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土地置換的會計與稅務(wù)處理
作者：靳萬一?來源：中國稅務(wù)報?時間：2013-09-23
案例
甲公司南廠有一塊土地與A中學(xué)接壤，A中學(xué)有一塊土地與甲公司接壤。現(xiàn)經(jīng)土地局行政協(xié)調(diào)，兩家置換土地。兩家原有土地是政府行政劃撥土地。甲公司南廠原地上辦公樓及建筑物賬面價值100萬元（原值150萬元、累計折舊50萬元），經(jīng)評估價值為400萬元；A中學(xué)原地上房屋建筑物，經(jīng)評估價值為192萬元。置換地價通過土地局結(jié)算，即甲公司先將置換的A中學(xué)土地價款192萬元上交財政賬戶，A中學(xué)也先將置換的甲公司土地價款400多萬元上交財政賬戶，市財政再將甲公司原地上辦公樓及建筑物價款400多萬元用為補(bǔ)償返還給甲公司，將A中學(xué)原地上建筑物價款192萬元作為補(bǔ)償返還給A中學(xué)。甲公司會計詢問：甲公司與A中學(xué)置換土地，涉及哪些稅種？甲公司如何進(jìn)行會計和稅務(wù)處理？
解析
這種置換土地方式實(shí)質(zhì)是國家先收回兩單位原占用土地，然后分別出讓給甲公司和A中學(xué)，讓甲公司上交財政土地出讓金192萬元，A中學(xué)上交財政土地出讓金400萬元，市財政再給予甲公司原地上房屋建筑物補(bǔ)償價款400萬元，給予A中學(xué)原地上房屋建筑物補(bǔ)償價款192萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，甲公司置換土地應(yīng)作如下會計與稅務(wù)處理（單位：萬元，下同）：
一、置換回土地時：
會計處理：
根據(jù)土地局開具的收款收據(jù)和支付款憑證作會計分錄：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（原A中學(xué)一塊地）?192
貸：銀行存款?192
稅務(wù)處理：
根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，繳納萬分之五的印花稅960元（192萬元×0.5‰）
二、歸還國家土地時：
會計處理：
根據(jù)市政府下達(dá)的收回土地文件和收款憑證作會計分錄：
1.地上房屋建筑物清理：
借：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物????100
累計折舊?50
貸：固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物????150
2.收回地上房屋建筑物補(bǔ)償價款：
借：銀行存款?400
貸：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物?400
借：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物?300
貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理收入????300
稅務(wù)處理：
營業(yè)稅根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）的規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）的規(guī)定，不征收營業(yè)稅。即甲公司將土地歸還給國家，收回的地上建筑物補(bǔ)償價款不繳納營業(yè)稅。
企業(yè)所得稅根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價款，應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額計算企業(yè)所得稅。
如果甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價款，符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條的規(guī)定，即企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。同時，財稅〔2011〕70號文件第二條規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。即甲公司取得的政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價款，可以不計入企業(yè)當(dāng)期收入總額計算企業(yè)所得稅，但同時返還的土地出讓金用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
如果財政返還價款指明專項用途，即專門用于建造辦公樓及土地置換的會計與稅務(wù)處理建筑物，假定建造辦公樓支出500萬元，則甲公司的會計處理為：
收到財政返還款時：
借：銀行存款?400
貸：專項應(yīng)付款——建造辦公樓�？�????400
建造辦公樓及建筑物時：
借：在建工程——辦公樓及建筑物?100
累計折舊?50
貸：固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物????150
借：在建工程——辦公樓及建筑物?500
貸：銀行存款?500
完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：
借：專項應(yīng)付款——建造辦公樓�？�?400
貸：在建工程——辦公樓及建筑物?400
借：固定資產(chǎn)——辦公樓及建筑物600（其中400萬元不能計提折舊）
貸：在建工程——辦公樓及建筑物?200
累計折舊????????400
契稅根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）的規(guī)定，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。甲公司接受行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)的土地可不繳納契稅。
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