捐贈(zèng)、受贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

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關(guān)于捐贈(zèng)、受贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)）以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）等新規(guī)定出臺(tái)，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和需要調(diào)整的若干所得稅政策，作出了一些調(diào)整。本文試就新規(guī)定結(jié)合具體事例談?wù)勂髽I(yè)捐出、受贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整。

關(guān)于捐贈(zèng)、受贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

　　企業(yè)捐出固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)捐出固定資產(chǎn)及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，不作銷售而作為營(yíng)業(yè)外支出處理。

　�。ǘ┚璩龅墓潭ㄙY產(chǎn)，首先通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行核算。再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

　�。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)捐出的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時(shí)應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減位準(zhǔn)備。

　　二、稅法及有關(guān)規(guī)定

　　（一）捐出固定資產(chǎn)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售，然后再將銷售所得價(jià)款對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售，計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。

　�。ǘ└鶕�(jù)“問(wèn)題解答（三）”的規(guī)定，企業(yè)“因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額”的計(jì)算公式為：

　　{按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值一[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（原價(jià)）一按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）]一捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)}+因捐贈(zèng)事項(xiàng)按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額一稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈(zèng)金額

　　（三）捐贈(zèng)行為發(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈(zèng)方式和對(duì)象，分別以下情況處理：

　　1、納稅人直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)，不允許稅前扣除。

　　2、納稅人通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)，向老年活動(dòng)場(chǎng)所和紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)，向慈善機(jī)構(gòu)、基金合等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。

　　3、納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，即通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益性事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額的3％以內(nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除。

　　三、舉例

　　A公司2003年8月將閑置的固定資產(chǎn)直接捐贈(zèng)給B公司。該項(xiàng)固定資產(chǎn)是A公司于1999年12月取得的，價(jià)款120萬(wàn)元。采用直接法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)殘值為0.捐贈(zèng)過(guò)程中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行拆卻發(fā)生清理費(fèi)用0.8萬(wàn)元（從銀行存款中支付）。假定捐贈(zèng)時(shí)該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的公允價(jià)值為78萬(wàn)元，捐贈(zèng)過(guò)程中未發(fā)生與捐贈(zèng)行為相關(guān)的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)。2003年A公司按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為1122萬(wàn)元。所得稅適用稅率33％。

　　（一）會(huì)計(jì)處理

　　計(jì)算A公司捐出固定資產(chǎn)在捐贈(zèng)日的累計(jì)折舊：120/10×3+120/10/12x 8＝44（萬(wàn)元）

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，A公司應(yīng)作會(huì)計(jì)處理（分錄以元計(jì)）：

借：固定資產(chǎn)清理 760000

累計(jì)折舊 440000

貸：固定資產(chǎn) 3200000

借：固定資產(chǎn)清理 8000

貸：銀行存款 8000

借：營(yíng)業(yè)外支出 768000

貸：固定資產(chǎn)清理 768000

　�。ǘ┘{稅調(diào)整

　　1、該項(xiàng)捐贈(zèng)事項(xiàng)因系納稅人直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)，按稅法規(guī)定不符合公益性捐贈(zèng)條件，其所發(fā)生的捐贈(zèng)支出不得在稅前扣除。

　　2、根據(jù)上述“二、稅法及有關(guān)規(guī)定（二）的計(jì)算公式”計(jì)算A公司因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為：{78一[120一（120/10*3）一120/10/12*8]—0.8}十76.8—0＝78（萬(wàn)元）

　　或按會(huì)計(jì)核算資料簡(jiǎn)化計(jì)算為：78一（120—44十0.8）十76.8一0＝78（萬(wàn)元）

　　3、2005年度A公司應(yīng)稅所得為：1122十78＝1200（萬(wàn)元）

　　4、2006年度A公司應(yīng)納稅所得稅額為：1200x 33％＝396（萬(wàn)元）

　　5、A公司所得稅、費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅的會(huì)計(jì)處理借：所得稅3960000貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅3960000

　　企業(yè)受贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，其計(jì)價(jià)原則是：捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)，如發(fā)票、報(bào)關(guān)單和協(xié)議等、按憑據(jù)標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本（入帳價(jià)值）；捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，則按同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)同類或類似資本的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額。加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本；如同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該捐贈(zèng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值作為實(shí)際成本。

　　（二）企業(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，而是按確定的入帳價(jià)位、在扣除應(yīng)交納的所得稅后確認(rèn)為“資本公積”。

　�。ㄈ镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制助和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）的規(guī)定中，將原僅適用于外商投資企業(yè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目擴(kuò)展為適用于所有的企業(yè)。也就是說(shuō)，內(nèi)資企業(yè)也要設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”帳戶，下設(shè)“接受捐贈(zèng)貨幣資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)帳戶，核算捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值和由于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)而產(chǎn)生的應(yīng)納所得稅額。入帳價(jià)值在扣除應(yīng)納所得稅額后轉(zhuǎn)入“資本公積”。

　　二、稅法的有關(guān)規(guī)定

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，需按接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入。并入當(dāng)期應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

　　（二）企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅財(cái)務(wù)上確有困難的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）的規(guī)定，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不越超5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。

　　三、舉例

　　某公司2002年2月取得其他企業(yè)捐贈(zèng)的全新大型機(jī)器設(shè)備—臺(tái)，價(jià)款600萬(wàn)元（憑證注明）。公司另外支付設(shè)備安裝和調(diào)試費(fèi)用10萬(wàn)元。公司適用所得稅稅率33％。根據(jù)公司財(cái)務(wù)狀況，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。取得的捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)交納的所得稅可以在3年的期間內(nèi)平均計(jì)入其各年度應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元（600／3）。假定，公司2002年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額100萬(wàn)元；2003年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額150萬(wàn)元。所得稅稅率33％。

　�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)處理

　　按上述《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1、取得捐贈(zèng)機(jī)器設(shè)備

借：在建工程 6000000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 6000000

2、支付設(shè)備安裝和調(diào)試費(fèi)用

借：在建工程 100000

貸：銀行存款 100000

3、設(shè)備安裝調(diào)試完畢交付使用，確定固定資產(chǎn)價(jià)值6000000+100000＝6100000（元）

　　借：固定資產(chǎn) 6100000

貸：在建工程 6100000（若為舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)或用同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作為固定資產(chǎn)原價(jià)，借記“固定資產(chǎn)”，按估計(jì)折舊貸記“累計(jì)折舊”……本例，略）。

　�。ǘ┘{稅調(diào)整

　　1、2002年應(yīng)稅所得100十200=300（萬(wàn)元）

　　2002年應(yīng)納所得稅額300x 33％＝99（萬(wàn)元）

　　其中：接受捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)納所得稅額66（萬(wàn)元）（200x 33％）

　　2002年末確認(rèn)所得稅及結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 2000000

所得稅（100x 33％） 330000

貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 990000

資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000

為明晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，上示分錄按其對(duì)應(yīng)關(guān)系可調(diào)整為：

　　（1）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值（200萬(wàn)元*33％） 660000

所得稅（100萬(wàn)元x 33％）330000