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租賃分類觀的比較分析論文
一、租賃的會(huì)計(jì)分類觀
從會(huì)計(jì)角度對(duì)租賃的分類基本是按租賃的目的進(jìn)行的，其中有代表性的是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類。
�。ㄒ唬﹪H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類。融資租賃，指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。至于所有權(quán)，最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
通常，租賃如具有下列情況之一，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：
�。�1）在租賃期結(jié)束時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；
�。�2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理確定承租人將會(huì)行使這項(xiàng)選擇權(quán)；
�。�3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分；
（4）在租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；
�。�5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，以至于如果不作較大修改，只有承租人才能夠使用。
除上述情況以外，以下某一情形或某幾種情形下，也可以將租賃認(rèn)定為融資租賃：
（1）如果承租人撤銷該租賃，則撤銷所導(dǎo)致的出租人的損失由承租人承擔(dān)；
�。�2）資產(chǎn)余值的公允價(jià)值波動(dòng)形成的利得或損失歸承租人（例如，以相當(dāng)于租賃結(jié)束時(shí)讓售價(jià)格的絕大部分金額作為租金返還）；
（3）承租人能以大大低于市場(chǎng)租價(jià)的租金繼續(xù)租賃至下一期間。沒有滿足以上標(biāo)準(zhǔn)的租賃，則認(rèn)定為經(jīng)營租賃。
�。ǘ┟绹鴷�(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類
1.承租人角度
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從承租人角度將租賃分為資本租賃和經(jīng)營租賃兩類。如果在租賃開始日符合以下4條標(biāo)準(zhǔn)中的一條或多條，則將其認(rèn)定為資本租賃：
�。�1）租賃期結(jié)束時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；
（2）租賃包含有優(yōu)惠購買選擇權(quán)；
�。�3）租賃期不短于租賃資產(chǎn)的預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命的75%;
（4）在租賃期開始時(shí)最低租賃付款額（不包括履約成本，例如保險(xiǎn)費(fèi)、維修費(fèi)和出租人支付的稅金，以及由履約成本所產(chǎn)生的任何利潤）的現(xiàn)值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出租人保留的和預(yù)期會(huì)實(shí)現(xiàn)的任何相關(guān)投資減免稅后的余額的90%.不滿足以上 4條標(biāo)準(zhǔn)的租賃，認(rèn)定為經(jīng)營租賃。
2.出租人角度
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從出租人角度將租賃分為銷售型租賃、直接融資租賃、杠桿租賃和經(jīng)營租賃四類。銷售型租賃，顧名思義，指具有銷售性質(zhì)的租賃，即租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允市價(jià)或最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或小于資產(chǎn)的成本或賬面價(jià)值。
如果租賃在滿足上述承租人資本租賃的4條標(biāo)準(zhǔn)之一的同時(shí)，還滿足以下2條標(biāo)準(zhǔn)，則認(rèn)定為銷售型租賃：
�。�1）最低租賃付款額的收賬可能性能夠合理估計(jì)；
�。�2）應(yīng)由出租人負(fù)擔(dān)的成本金額不存在重大不確定性。否則，認(rèn)定為經(jīng)營租賃。直接融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)與銷售型租賃基本相同，惟一的區(qū)別是直接融資租賃不會(huì)在租賃開始日對(duì)出租人產(chǎn)生銷售損益。換言之，在租賃開始日，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，等于其成本或賬面價(jià)值。
杠桿租賃則指滿足以下標(biāo)準(zhǔn)的租賃：
�。�1）租賃至少涉及三方當(dāng)事人：承租人、長期借款人、出租人（通常稱為權(quán)益參與人）；
�。�2）長期借款人提供的融資是無追索權(quán)的，就如提供給出租人一般性借款一樣；
（3）出租人的凈投資在投資完成后的前幾年會(huì)減少，在租賃期滿前的后幾年又會(huì)增加。
�。ㄈ┪覈鴷�(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》的規(guī)定，滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，屬于資本化租賃（準(zhǔn)則稱為融資租賃）：
（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；
�。�2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)；
�。�3）租賃期占租賃資產(chǎn)可使用年限的大部分（通常解釋為等于或大于75%）；
（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；
�。�5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。除資本化租賃以外的租賃，全部歸入費(fèi)用化租賃（準(zhǔn)則稱為經(jīng)營租賃）。
�。ㄋ模┓诸惐容^
從上述分類可以看出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類屬于原則性的規(guī)定，沒有具體的量化分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)融資租賃的界定范圍比較寬泛。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃界定范圍較窄，有明確的量化分類標(biāo)準(zhǔn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃分類，前四條借鑒了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃分類的標(biāo)準(zhǔn)，第五條借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。
�。ㄎ澹⿻�(huì)計(jì)分類的特點(diǎn)
從會(huì)計(jì)的角度看，租賃準(zhǔn)則著重解決三個(gè)問題，一是承租人對(duì)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定和融資費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}；二是出租人租賃收入的分配問題；三是售后租回交易中售價(jià)與租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值差額的處理。會(huì)計(jì)對(duì)租賃進(jìn)行分類的目的，是將一部分租賃計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表而另一部分不計(jì)入，分類的基本原則是根據(jù)大部分收益和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移來判定。會(huì)計(jì)對(duì)租賃的分類，是為了決定是否需要按照資本化列報(bào)，它是一種事后的分類，必須分為資本化和當(dāng)期費(fèi)用法兩類，不能有混合租賃，混合租賃必須被人為地歸入費(fèi)用化租賃或資本化租賃。由此可見，會(huì)計(jì)上區(qū)分“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”,主要目的是分別規(guī)定記入損益的方式，準(zhǔn)確地說，應(yīng)稱為“費(fèi)用化租賃”和“資本化租賃”.
二、租賃的稅務(wù)分類觀
�。ㄒ唬┟绹惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定
以美國為代表的一些國家，稅法強(qiáng)調(diào)區(qū)分真實(shí)租賃和分期付款銷售，限制真實(shí)租賃的范圍，范圍外的真實(shí)租賃都需按購買處理。真實(shí)租賃是稅法認(rèn)可的租賃，租賃費(fèi)可以直接在支付時(shí)作為扣除項(xiàng)目。美國稅務(wù)署規(guī)定，真實(shí)租賃的主要條件如下：
�。�1）租賃期（包括以固定租金率的任何延期或續(xù)租）不得超過租賃合同簽訂時(shí)資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的80%,而且剩余的使用年限不能少于一年；
�。�2）租賃到期時(shí)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值至少為租賃開始時(shí)價(jià)值的20%;
�。�3）承租人或其他相關(guān)者都沒有權(quán)利以確定的固定價(jià)格購買該資產(chǎn)，但是，可以給予承租人按照公允市場(chǎng)價(jià)值購買該資產(chǎn)的權(quán)利；
�。�4）承租人或其他相關(guān)者都不能支付任何資產(chǎn)的價(jià)款或?yàn)樵撡Y產(chǎn)任何一部分進(jìn)行擔(dān)保，即承租人除了租賃付款外不能對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行任何投資；
（5）租賃資產(chǎn)不能是“限制使用資產(chǎn)”,即租賃期滿時(shí)設(shè)備只能由承租者或相關(guān)者使用。
由于多數(shù)租賃業(yè)務(wù)是以避稅為目的的，因此稅務(wù)當(dāng)局對(duì)真實(shí)租賃做了條件限定，只有全部滿足規(guī)定條款的租賃合同，才可以直接扣除租賃費(fèi)，并稱之為稅務(wù)導(dǎo)向租賃。只要有一條不符合規(guī)定的，都將被稅務(wù)當(dāng)局視為事實(shí)銷售或稱為“非稅務(wù)導(dǎo)向租賃”,有關(guān)資產(chǎn)將按分期付款購買的稅務(wù)規(guī)定處理，即資產(chǎn)耗用或銷售時(shí)才能作為扣除項(xiàng)目。
�。ǘ┪覈惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定
按照我國稅法現(xiàn)行規(guī)定，首先要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，然后規(guī)定相關(guān)租賃租金的稅務(wù)扣除辦法。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
�。�1）在租賃期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；
�。�2）租賃為資產(chǎn)使用年限的大部分（75%或以上）。稅法還規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費(fèi)，可以據(jù)實(shí)扣除。融資租賃的租賃費(fèi)不得直接扣除，承租方的手續(xù)費(fèi)以及安裝交付使用后支付的利息等可以在支付時(shí)直接扣除。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)可以按規(guī)定提取折舊，折舊政策與承租人自有固定資產(chǎn)相同。
�。ㄈ┪覈惙ㄅc美國稅法對(duì)租賃規(guī)定的比較
我國稅法與美國稅法相比主要有兩點(diǎn)不同：
�。�1）美國稅法的規(guī)定主要區(qū)分真實(shí)租賃與非租賃（分期付款購買），我國稅法的規(guī)定主要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。
�。�2）美國稅法規(guī)定“同時(shí)”滿足有關(guān)條件的被認(rèn)定為租賃，租賃費(fèi)可以在支付時(shí)抵稅。我國規(guī)定符合“條件之一”者為融資租賃，融資租賃費(fèi)不可以在支付時(shí)抵稅。但兩國稅法對(duì)租賃的規(guī)定從實(shí)質(zhì)看是一致的，各國稅法對(duì)租賃的分類主要都是解決如何區(qū)分真實(shí)租賃與分期付款銷售的問題。
三、租賃的財(cái)務(wù)分類觀
財(cái)務(wù)決策中，租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)分類的關(guān)鍵要看其屬于經(jīng)營活動(dòng)還是屬于籌資活動(dòng)。
�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)分類觀下的經(jīng)營租賃
典型的經(jīng)營租賃是指短期、可撤銷、不完全補(bǔ)償?shù)拿赓U。這種租賃，對(duì)于出租人來說，是關(guān)于如何使用該資產(chǎn)的決策，包括自己使用還是出租以及出租給哪一個(gè)承租人等，屬于經(jīng)營活動(dòng)，并因此成為“經(jīng)營租賃”.對(duì)于承租人來說，是一個(gè)關(guān)于購置還是租入的決策。經(jīng)營租賃是短期租賃，租賃期明顯短于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命期，由出租者承擔(dān)與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)，例如，租賃資產(chǎn)的閑置風(fēng)險(xiǎn)、租賃資產(chǎn)陳舊風(fēng)險(xiǎn)、收益不確定風(fēng)險(xiǎn)（承租人可能提前撤銷租賃）等，而承租人很少承擔(dān)持有資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。
�。ǘ┴�(cái)務(wù)分類觀下的融資租賃
典型的融資租賃是指長期、不可撤銷、完全補(bǔ)償?shù)膬糇赓U。租賃期接近資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，出租人只是承擔(dān)違約風(fēng)險(xiǎn)，即承租人違約導(dǎo)致無法收回租金的風(fēng)險(xiǎn)，但與租賃資產(chǎn)有關(guān)的持有資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人。對(duì)于承租人來說，除了需要分期支付租金，承擔(dān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)語
我國的稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)中均使用了“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”的術(shù)語，但實(shí)際上，財(cái)務(wù)上的經(jīng)營租賃、會(huì)計(jì)上的經(jīng)營租賃和稅務(wù)上的經(jīng)營租賃，含義不完全相同，因?yàn)樗鼈兎诸惖哪康氖遣煌�。�?cái)務(wù)上是為了決策，會(huì)計(jì)上是為了決定如何報(bào)告，稅務(wù)上是為了規(guī)定何時(shí)可以作為扣除項(xiàng)目。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不區(qū)分經(jīng)營租賃和費(fèi)用化租賃、融資租賃和資本化租賃，把它們作為同義語使用。通常大部分經(jīng)營租賃屬于費(fèi)用化租賃，大部分融資租賃屬于資本化租賃，但是嚴(yán)格說來它們是不同的概念，繞開資本化標(biāo)準(zhǔn)的融資租賃也可以費(fèi)用化。例如具有經(jīng)常性的期限較長的經(jīng)營租賃實(shí)質(zhì)也是一種長期負(fù)債籌資方式，會(huì)成為表外融資工具。從企業(yè)財(cái)務(wù)管理來看，雖然租賃性質(zhì)的會(huì)計(jì)判斷會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)、負(fù)債和利潤，但是財(cái)務(wù)分析人員把長期租賃都視為負(fù)債，不管它是否列入資產(chǎn)負(fù)債表。因此，利用租賃這種籌資方式時(shí)，掌握租賃的會(huì)計(jì)與稅務(wù)的有關(guān)處理規(guī)定，通過合理利用，不僅可以拓展企業(yè)籌資渠道，還可以達(dá)到合理避稅、降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的目的。
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