淺談醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

淺談醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

1999年1月1日《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》頒布實(shí)施以來(lái)，對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。但在兩個(gè)制度的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，也有一些需要進(jìn)一步完善的地方。進(jìn)入九十年代以后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生重大變化，建立了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，醫(yī)院已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)組成部分，在經(jīng)營(yíng)方式上，不以營(yíng)利為目的，以社會(huì)效益為重，講求經(jīng)濟(jì)效益，確立了醫(yī)院是經(jīng)營(yíng)主體的經(jīng)濟(jì)地位。在這種情況下，有必要對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算中的特定內(nèi)容作出更明確的觀察，本文就以下幾個(gè)問(wèn)題談一些個(gè)人看法。

一、會(huì)計(jì)報(bào)表

（一）資產(chǎn)負(fù)債表：

資產(chǎn)負(fù)債表是反映醫(yī)院某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它表明醫(yī)院在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，所承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。

1、資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表包括三大部分，資產(chǎn)，負(fù)債，凈資產(chǎn)。資產(chǎn)包括貨幣資金，固定資產(chǎn)等18個(gè)會(huì)計(jì)科目，負(fù)債包括短期借款，應(yīng)付帳款等10個(gè)會(huì)計(jì)科目，凈資產(chǎn)包括固定基金，專(zhuān)用基金等5個(gè)會(huì)計(jì)科目。固定資產(chǎn)和固定基金一般情況下是相等的。資產(chǎn)負(fù)債表平衡關(guān)系，資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。

2、存在的問(wèn)題

(1)固定資產(chǎn)以其原值反映，固定資產(chǎn)已提折舊沒(méi)有作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，醫(yī)院的固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)不隨著折舊提取而變化，不能真實(shí)反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)，總資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率。

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第三十一條規(guī)定：按固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕。其帳務(wù)處理為：

借：醫(yī)療支出(藥品支出，管理費(fèi)用)

貸：專(zhuān)用基金

固定資產(chǎn)以其原始價(jià)值在醫(yī)院資產(chǎn)中核算，固定資產(chǎn)雖在醫(yī)療服務(wù)中發(fā)揮作用，并給醫(yī)院帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但不進(jìn)行折舊核算。也就是說(shuō)，在醫(yī)療服務(wù)價(jià)值中沒(méi)有完整地引進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移概念。關(guān)于制度中規(guī)定提取修購(gòu)基金，雖與折舊有雷同之處，但固定資產(chǎn)和固定基金帳面價(jià)值不變。它沒(méi)有累計(jì)折舊或類(lèi)似科目，所提修購(gòu)基金，增加凈資產(chǎn)--專(zhuān)用基金，固定資產(chǎn)和固定基金帳面價(jià)值不變。也就是說(shuō)醫(yī)院的固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)不隨著折舊的提取而變化，不能真實(shí)反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)，總資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率。不利于醫(yī)院所有者和經(jīng)營(yíng)者正確評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)和指導(dǎo)管理，尤其是擁有大型設(shè)備較多的醫(yī)院。

解決辦法：

增設(shè)“己提修購(gòu)基金”科目，并按設(shè)備名稱(chēng)設(shè)置明細(xì)輔助帳。

在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”,“固定基金”項(xiàng)目下增設(shè)“己提修購(gòu)基金”項(xiàng)目，作為計(jì)算醫(yī)院固定資產(chǎn)，凈資產(chǎn)時(shí)的減項(xiàng)。因?yàn)閮蛇呁瑫r(shí)減，所以，不影響資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。通過(guò)這一方法，一方面如實(shí)核算出醫(yī)院真實(shí)的資產(chǎn)總數(shù)，凈資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率，使會(huì)計(jì)資料更加真實(shí)可靠;另一方面，通過(guò)“已提修購(gòu)基金”明細(xì)輔助帳，可以清楚地了解到哪些設(shè)備己提了多少修購(gòu)基金，哪些己經(jīng)提完，使醫(yī)院管理者能一目了然的知道醫(yī)院已有的固定資產(chǎn)及己提折舊額。

(2)對(duì)外投資的處理：

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定：醫(yī)院以貨幣資金，實(shí)物，無(wú)形資產(chǎn)等向其他單位或院辦獨(dú)立核算企，事業(yè)單位進(jìn)行投資和購(gòu)買(mǎi)國(guó)家債券。醫(yī)院的對(duì)外投資按照投資回收期的長(zhǎng)短劃分為長(zhǎng)期投資和短期投資。投資回收期1年以上的為長(zhǎng)期投資，不足1年的為短期投資。但是《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中并未就對(duì)外投資的期限劃分核算作出明確規(guī)定，只是要求按債券種類(lèi)和投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)帳，資產(chǎn)負(fù)債表中的“對(duì)外投資”項(xiàng)目也沒(méi)有對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行列示，這不太恰當(dāng)，短期投資具有很強(qiáng)的變現(xiàn)能力，是流動(dòng)資產(chǎn)中流動(dòng)性最強(qiáng)的一類(lèi)資產(chǎn)，可稱(chēng)之為速動(dòng)資產(chǎn)，而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度忽視了這一特性，主觀上掩蓋了醫(yī)院流動(dòng)資產(chǎn)的真實(shí)情況，不能客觀反映醫(yī)院的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)狀況。從會(huì)計(jì)信息披露角度來(lái)看，也沒(méi)有達(dá)到充分完整的要求。

解決辦法：

在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中應(yīng)單獨(dú)作出明確規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中也應(yīng)列入二級(jí)明細(xì)，以便客觀反映醫(yī)院的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)狀況。

(3)一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債券投資與一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債沒(méi)有單獨(dú)列示。

在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中沒(méi)有列示一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債券投資和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債，不利于醫(yī)院如實(shí)計(jì)算流動(dòng)比率，速動(dòng)比率;也不能客觀地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。因此，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中流動(dòng)資產(chǎn)，流動(dòng)負(fù)債中列入這二項(xiàng)內(nèi)容，同時(shí)，在長(zhǎng)期投資與長(zhǎng)期負(fù)債中減除，客觀反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況全貌。

（二）收入支出總表

1、收入支出總表結(jié)構(gòu)

收入支出總表的結(jié)構(gòu)除了編制單位，編報(bào)日期及金額單元外，就是分左右為“本月數(shù)”和“本年累計(jì)數(shù)”兩部分，上下分為“收入”,“支出”,“收支結(jié)余”,“結(jié)余分配”和“期未待分配結(jié)余”五大項(xiàng)。收支總表的平衡關(guān)系為收入合計(jì)-支出合計(jì)=收支結(jié)余合計(jì)。

2、存在問(wèn)題：沒(méi)有區(qū)分費(fèi)用和支出與收入配比的先后層次，不能直觀地反映當(dāng)期醫(yī)療收支結(jié)余，藥品收支結(jié)余及其它收支結(jié)余。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的收入支出總表是采用單步式，就是將當(dāng)期所有的收入加在一起，然后將所有的費(fèi)用加總在一起，通過(guò)一次計(jì)算求出當(dāng)期效益。在單步式下，收支總表分為“收入”,“支出”“收支結(jié)余”三部分。收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入，上級(jí)補(bǔ)助收入，醫(yī)療收入，藥品收入，其他收入等收入;支出包括醫(yī)療支出，藥品支出，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出，其他支出等，收支結(jié)余是兩者計(jì)算的結(jié)果。單步式收支總表對(duì)于收入和一切費(fèi)用支出一視同仁，不分彼此先后，不象多步式收支總表中必須區(qū)分費(fèi)用和支出與收入配比的先后層次。

解決辦法：

采用多步式收支總表格式分以下幾步：

第一步，從醫(yī)療收入出發(fā)減去醫(yī)療支出，計(jì)算醫(yī)療收支結(jié)余。

第二步，從藥品收入出發(fā)減去藥品支出，計(jì)算藥品收支結(jié)余。

第三步，在醫(yī)療收支結(jié)余十藥品收支結(jié)余的基礎(chǔ)上十其他收支結(jié)余十財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余，計(jì)算出當(dāng)期損益。

第四步結(jié)余分配與第五步期未待分配結(jié)余與原制度相同。

多步式收支結(jié)余總表的優(yōu)點(diǎn)在于能夠直觀地反映醫(yī)療收支，藥品收支等醫(yī)院經(jīng)營(yíng)狀況，便于投資人及使用人理解，也便于醫(yī)院對(duì)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行分析，有利于不同醫(yī)院之間進(jìn)行比較，更重要的是利用多步式損益表有利于預(yù)測(cè)醫(yī)院今后的盈利能力。

二、會(huì)計(jì)核算

（一）管理費(fèi)用分配問(wèn)題

管理費(fèi)用是醫(yī)院行政管理部門(mén)為組織和管理醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的各種費(fèi)用。按現(xiàn)行制度規(guī)定，管理費(fèi)用作為間接費(fèi)用按醫(yī)療和藥品部門(mén)的人員比例進(jìn)行分?jǐn)�，這種分配方式存在著很大的不合理性。

目前醫(yī)院的管理費(fèi)用包含兩部分內(nèi)容：一是間接費(fèi)用，即無(wú)法直接確定屬于哪個(gè)部門(mén)的服務(wù)，但必須攤?cè)氤杀镜哪遣糠�，二是期間費(fèi)用，即行政管理部門(mén)為管理和組織醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。目前這些間接費(fèi)用與期間費(fèi)用均作為間接費(fèi)用進(jìn)行分配，不利于正確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)和藥品經(jīng)營(yíng)成本。

間接費(fèi)用的分配應(yīng)當(dāng)選擇與該費(fèi)用關(guān)系最密切的指標(biāo)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，盡量使分配結(jié)果符合或接近實(shí)際。目前管理費(fèi)用作為間接費(fèi)用的分配，是按照醫(yī)療和藥劑人員比例進(jìn)行分?jǐn)��？h級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療和藥劑人員比例大約為15:1,醫(yī)院在各部門(mén)投入的管理及費(fèi)用，并非以其所屬人員多少為決定因素。按現(xiàn)有管理費(fèi)用分配方式，勢(shì)必形成醫(yī)療分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用高達(dá)94%左右，而藥劑只占6%左右。這種分配方式，無(wú)形中人為地加大了醫(yī)療成本，夸大了藥品結(jié)余，不符合醫(yī)院實(shí)際。

解決辦法：

1、將無(wú)法直接確定屬于哪個(gè)部門(mén)服務(wù)，但必須計(jì)入成本的那部分間接費(fèi)用從管理費(fèi)用中分離出來(lái)，另新設(shè)“輔助科室支出”科目，按科室設(shè)明細(xì)科目，核算輔助科室服務(wù)成本，月末，按照一定的分配比率進(jìn)行分?jǐn)�，如門(mén)診收費(fèi)處，鍋爐房等成本就可按以下模式進(jìn)行分配：

門(mén)診收費(fèi)處成本分配率=門(mén)診收費(fèi)處服務(wù)成本÷門(mén)診總收入×100%

醫(yī)療應(yīng)分?jǐn)偟氖召M(fèi)服務(wù)成本=醫(yī)療收入×門(mén)診收費(fèi)處成本分配率

藥劑應(yīng)分?jǐn)偟氖召M(fèi)服務(wù)成本=藥品收入×門(mén)診收費(fèi)處成本分配率

鍋爐房服務(wù)成本分配率=鍋爐房服務(wù)成本÷總供氣量100%

醫(yī)療應(yīng)分?jǐn)偟墓�氣服�?wù)成本=醫(yī)療部門(mén)用氣量×鍋爐房服務(wù)成本分配率

藥劑應(yīng)分?jǐn)偟墓�氣服�?wù)成本=藥品部門(mén)用氣量×鍋爐房服務(wù)成本分配率

通過(guò)計(jì)算后結(jié)果分配計(jì)入醫(yī)療支出，藥品支出。

2、行政管理部門(mén)為管理和組織醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，按照管理費(fèi)用尚未分配前的醫(yī)療支出，藥品支出比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

管理費(fèi)用的分配，目前制度中規(guī)定是按項(xiàng)目在醫(yī)療支出，藥品支出等科目中進(jìn)行分配。即：醫(yī)療支出下列工資，差旅費(fèi)等項(xiàng)目，藥品支出下列工資，差旅費(fèi)等項(xiàng)目。但隨著醫(yī)院核算的深入，全成本核算的進(jìn)行，目前這種方式已不適應(yīng)核算的要求。管理費(fèi)用應(yīng)按科室進(jìn)行分配，即：醫(yī)療支出下，列外科，內(nèi)科等科室，藥品支出下列西藥房，中藥房等科室。另外，管理費(fèi)用作為重要的會(huì)計(jì)信息，揭示了管理工作的經(jīng)濟(jì)效益。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將管理費(fèi)用分配計(jì)入醫(yī)療支出，藥品支出后，報(bào)表中完全沒(méi)有反映，從報(bào)表中根

本無(wú)法了解管理費(fèi)用開(kāi)支是否合理。因此，建議將管理費(fèi)用作為補(bǔ)充資料提供，使報(bào)表反映的信息更全面，完整。

（二）制度中沒(méi)有建立醫(yī)療賠償準(zhǔn)備金制度

現(xiàn)行制度發(fā)生醫(yī)療賠償時(shí)，列為當(dāng)期支出，直接抵減發(fā)生期間收入，在醫(yī)療賠償金額不大和發(fā)生事例較少的情況下，該種處理方法操作簡(jiǎn)單對(duì)財(cái)務(wù)狀況，收支結(jié)余影響較校隨著醫(yī)療制度改革和公民醫(yī)療消費(fèi)質(zhì)量意識(shí)的提高，患方賠償訴求呈上升趨勢(shì)，且賠償金額日益增大。有些賠償達(dá)幾百萬(wàn)之多，其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)余的影響深度可想而知。為此，我們不得不重視醫(yī)療賠償這一客觀風(fēng)險(xiǎn)的存在，如何從財(cái)務(wù)管理角度應(yīng)對(duì)醫(yī)療賠償，提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力，就顯得尤為重要。

解決辦法：

根據(jù)財(cái)務(wù)穩(wěn)健性原則，設(shè)立“醫(yī)療賠償準(zhǔn)備”科目，每月按收入的一定比例提取醫(yī)療賠償準(zhǔn)備，待實(shí)際發(fā)生醫(yī)療賠償時(shí)沖銷(xiāo)醫(yī)療賠償準(zhǔn)備。這樣一來(lái)，賠償事件發(fā)生前醫(yī)療收入與其預(yù)計(jì)發(fā)生賠償費(fèi)用相配比，即符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又符合收入與支出相配比原則，將賠償費(fèi)用預(yù)提準(zhǔn)備，不致于在賠償事件發(fā)生時(shí)直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大沖擊，使收支結(jié)余變化呈大幅度跳躍。

當(dāng)年按收入一定比例提取的賠償準(zhǔn)備，用于當(dāng)年發(fā)生的醫(yī)療賠償，年末，如有余額可提取一定的比例用于獎(jiǎng)勵(lì)無(wú)醫(yī)療賠償?shù)目剖液蛡�(gè)人，余款轉(zhuǎn)作下年使用。

（三）應(yīng)增設(shè)“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目

某醫(yī)院新開(kāi)展的旨在支持合作醫(yī)療的讓利行為，即：凡參加合作醫(yī)療人員，其住院費(fèi)用合作醫(yī)療起報(bào)線以下的部分，門(mén)診醫(yī)療費(fèi)用，醫(yī)院給予6%的優(yōu)惠。這部分讓利，醫(yī)院無(wú)法象工業(yè)企業(yè)那樣在“銷(xiāo)售折扣與折讓”中進(jìn)行核算，只能將這部分讓利直接沖減“醫(yī)療收入”與“藥品收入”,不利于核算總的業(yè)務(wù)收入。應(yīng)增設(shè)“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目，專(zhuān)門(mén)核算醫(yī)院的讓利行為。

另外，無(wú)形資產(chǎn)的核算，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)補(bǔ)充到核算體系中，財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)增加現(xiàn)金流量表。

綜上所述，筆者認(rèn)為，醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革能否成功，除了改革等因素外，會(huì)計(jì)核算作為基礎(chǔ)工作也不容忽視。新會(huì)計(jì)制度較之舊會(huì)計(jì)制度有一定的改進(jìn)，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上現(xiàn)實(shí)社會(huì)中復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不斷提出的新的核算要求。所以要從科目設(shè)置，核算體系入手，進(jìn)行全面的較大力度的改革。

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