土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
作者：佚名 日期：2011年03月24日 來源：互聯(lián)網 瀏覽： 432 次 我要評論(0)
核心提示： 土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個角度進行的。本文以房地產企業(yè)為主
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個角度進行的。本文以房地產企業(yè)為主體，從土地增值稅的特點出發(fā)，圍繞具體案例進行籌劃。
一、利息支出扣除法籌劃
依據《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）
第七條（三）中關于利息支出扣除項目之規(guī)定：“凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的.10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：利息+（取得
土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×5%以內；納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×10%以內。
如果企業(yè)購買房地產主要依靠負債籌資，利息支出所占比例較高，可考慮分攤利息并提供金融機構證明，據實扣除并加扣其他開發(fā)費用。如果企業(yè)購買房地產主要依靠權益資本籌資，利息支出很少，則可考慮不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發(fā)費用。如某房地產開發(fā)公司開發(fā)商品房，當地政府規(guī)定的扣除比例為5%和10%，其支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1000萬元，我們針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃（假設該利息支出為可分攤且能提供金融機構證明，并未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）。 首先計算扣除的利息支出差異為（取得土地使用權所支付的金額十房地產開發(fā)成本）×（10%-5%）=（600+1000）×5%=80（萬元），其次判斷當允許扣除的利息支出為90萬元時，由于90萬>80萬，所以該公司應嚴格按房地產開發(fā)項目分攤利息并提供金融機構證明，這樣利息支出和其他房地產開發(fā)費用扣除共計90+（600+1000）×5%=170萬元，否則只能按（600+1000）×10%=160萬元扣除，扣稅基數將減少10萬元而多繳稅款；同理，當允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70萬
萬元利息支出，扣稅基數增加10萬元。
二、通過合理定價籌劃
依據《實施細則》第十一條規(guī)定，“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。”企業(yè)可以利用20%這一臨界點進行籌劃。設某房地產開發(fā)企業(yè)待售標準普通住宅，除營業(yè)稅、城建稅及教育費附加外的扣除項目金額為C，銷售房價總額為X，營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為5.5%X，如果企業(yè)要享受起征點優(yōu)惠，那么最高售價只能為X=（1+20%）（C+5.5%X），解得X=1.2848C，企業(yè)在這一價格水平下，既可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點優(yōu)惠，但利潤較低。如果企業(yè)欲通過提高售價達到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值稅，對企業(yè)來說只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加時，提價才有利可圖。假設售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X+Y），新增營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為5%×（1十7
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%+3%）Y=5.5%Y，扣除項目金額為C+5.5×（X+Y），假設增值率雖大于20%但小于50%，增值額為（X+Y）-C-5.5%×（X+Y），土地增值稅為30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y），企業(yè)欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負而增加收益就須滿足Y>30%×（X+Y-C-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y，解得Y>0.0971C.為便于理解，舉一實例如下：建泰房地產公司建成并待售普通標準住宅，當地同類住宅的市場售價在1800萬元至1900萬元之間，已知取得土地使用權的金額為200萬元，房地產開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能提供金融機構的證明，也不能按房地產開發(fā)項目分攤，當地政府規(guī)定允許扣除的房地產開發(fā)費用的扣除比例為10%.通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤。上述案例中除營業(yè)稅、城建稅及教育費附加外的可扣除項目金額為：200+900+（200+900）×10%+（200+900）×20%=1430萬元。方案1：公司既要享受起征點優(yōu)惠，又想獲得最高利潤，則最高售價應為1430×1.2848=1837.264萬元，此時獲利為
（1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2萬元；當價格定在1800萬元至1837.264萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于（1430×0.0971）=138.853萬元，即房地產總售價至少要超過138.853+1837.264=976.117萬元，此時提價才會增加企業(yè)總收益，否則提價只會導致總收益減少。所以，當市場房價在1800萬元至1900萬元之間時，公司應選擇1837.264萬元作為房產銷售價格�？梢姡髽I(yè)在出售普通標準住宅時，通過合理定價進行納說籌劃，完全可以使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。
三、選擇項目核算方式籌劃
依據《實施細則》第八條：“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”，根據不同情況對多項開發(fā)項目選擇分開或合并成本項目進行核算，可降低土地增值稅。例如，大華房地產開發(fā)公司2005年商品房銷售收人為15000萬元，其中普通住宅的銷售額為10000萬元，豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項目金額為11000萬元，其中普通住宅的可扣除項目金確為8000萬元，豪華住宅的可扣除項目金額為3000萬元。方案1：不分開核算時，增值率為（15000-11000）/11=3.6%，適用30%的稅率。應納土地增值稅稅額（15000-11000）×30%=1200萬元。方案2：分開核算時，普通住宅增值率為（10000-8000）/8000=25%，則適用30%的稅率，應納土地增值稅稅額（10000-8000）×30%=600萬元；豪華住宅增值率為（5000-3000）/3000=67%，則適用40%的稅率，應納稅額為（5000-3000）×40%-3000×5%=650萬元。普通住宅和豪華住宅納稅合計為1250萬元，分開核算比不分開核算多支出稅金50萬元，所以，應選擇合并項目核算。
四、利用代收費用計價籌劃
按照財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]第48號）第六條規(guī)定：“對于按縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得
的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用”。按照上述規(guī)定可以利用代收費用進行籌劃。例如，華德房地產開發(fā)公司出售商品房，售價為3000萬元，按當地市政府的要求，在售房時代收了200萬元的各項費用。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下：支付土地出讓金200萬元，房地產開發(fā)成本為600萬元，其他允許稅前扣除的項目合計200萬元。如果公司未將代收費用并入房價，而是單獨收取，則允許扣除的金額為200+600+200+200+600）×20%=1160萬元，增值額為3000-1160=1840萬元，增值率為1840÷160=158.62%，應繳納的土地增值稅為1840×50%-1160×15%=746萬元。如果將代收費用并入房價一并收取，則允許扣除的金額為200+600+200+（200+600）×20%+200=1360萬元，增值額為3000+200-1360=1840萬元，增值率為1840÷1360=135.29%，應繳納的土地增值稅為
1840×50%-1360×15%=716萬元。顯然，該公司無論代收費用的方式如何，其銷售該商品房地增值額均為1840萬元，但是采用第二種代收方式，即將代收費用并入房價，會使得可扣除項目增加200萬元，從而使房地產企業(yè)少繳納土地增值稅稅款746-716=30萬元。
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