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對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項的稅金核算相關(guān)問題的分析
中圖分類號：F273 文獻標(biāo)識：A 文章編號：1009-4202（2013）10-000-02 摘 要 由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，其產(chǎn)品的開發(fā)所需時間較長、資金較大，為了保證工程的順利開展、持續(xù)進行，在房地產(chǎn)的開發(fā)與經(jīng)營過程中，一般會選取預(yù)收商品房款項的方式。本文第一部分和第二部分分別介紹了預(yù)收款項稅收核算的常用方法以及對預(yù)收款項稅收費用的處理，第三部分對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項所得稅處理的應(yīng)用方式進行了總結(jié)，以期能給相關(guān)人員提供有益的參考意見。 關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)開發(fā) 預(yù)收款項 稅金核算 所得稅 由于產(chǎn)品的開發(fā)所需金額大、周期長，因此房地產(chǎn)開發(fā)商為了保證項目的順利開發(fā)、經(jīng)營，往往會采取預(yù)收商品房款的方式進行一部分資金籌集。針對房地產(chǎn)行業(yè)采取的這種預(yù)收款項的方式，國家稅務(wù)局要求房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在收到預(yù)收款項的當(dāng)天，就繳納營業(yè)稅。我國國稅發(fā)[2003]83號文件的第二條規(guī)定：應(yīng)將當(dāng)期取得的預(yù)售收入按不低于15%的預(yù)計利潤計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時進行結(jié)算調(diào)整。這條法規(guī)一方面有利于保證國家的稅收收入，但在另一方面，會計核算的難度也相應(yīng)增加。下面將簡要介紹一下預(yù)收款項稅收核算的常用方法。 1.預(yù)收款項稅收核算的常用方法 1.1將當(dāng)期預(yù)收款項已繳納的稅收費用作為一項待攤銷費用 在實際工作中，可以在當(dāng)期的資產(chǎn)負債表中進行稅收列示，此稅收是以沒有具備應(yīng)有的收入確認條件的預(yù)收款項的稅收，其作為一種待攤銷的費用，應(yīng)該在收入得到確認之后，在通過結(jié)轉(zhuǎn)的方式，把它轉(zhuǎn)移到損益表中的“所得稅”或者“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”的項目。 其賬務(wù)處理的主要方式：企業(yè)收到預(yù)收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；當(dāng)發(fā)生納稅義務(wù)的時候，按計提的營業(yè)稅款，借記“長期待攤費用”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營業(yè)稅”、“其他應(yīng)交款”，按計提的所得稅，借記“長期待攤費用”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；當(dāng)預(yù)收款項確認為收入時，借記“預(yù)收賬款”，貸記“經(jīng)營收入”，并對已繳納的營業(yè)稅，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“長期待攤費用”，至于已繳納的所得稅，借記“所得稅”，貸記“長期待攤費用”。 利用這種核算方式進行預(yù)收款項稅收核算，盡管在資產(chǎn)負債表中，真實的反映了已預(yù)繳的待攤稅費，配比原則也在各期損益表中得到了體現(xiàn)，然而，這種方式與現(xiàn)行會計制度相悖。例如，“長期待攤費用”作為企業(yè)的已經(jīng)支出，但對于其他在 1 年以上的攤銷期限的費用，應(yīng)在受益期內(nèi)把費用進行平均攤銷；若其不能讓以后會計期間受益，那么應(yīng)該將這個項目尚未攤銷的所有攤余價值進行轉(zhuǎn)換，全部都轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。而且，我國目前現(xiàn)行會計制度有明文規(guī)定：企業(yè)已繳納的稅金及無法與未來收益相配比的其他各項支出，不能在本科目核算。所以說，盡管這種方法以配比原則為基礎(chǔ)進行工作，但與其他核算方式在一起，要求明顯存在矛盾，處理方式并不妥當(dāng)。 1.2將當(dāng)期預(yù)收款項已繳納的稅收費用計入開發(fā)成本和所得稅費用 若是當(dāng)期的預(yù)收款項已經(jīng)繳納了稅收費用，那么，就應(yīng)該將此稅收費用作為產(chǎn)品開發(fā)的成本計算以及所得稅費用計算；假如預(yù)收款項到了期末還沒有進行收入的確認工作，那么不能進行結(jié)轉(zhuǎn)工作，不能使預(yù)收款項轉(zhuǎn)入到本年的利潤結(jié)算中，而是應(yīng)該在資產(chǎn)負債表的項目“存貨”中揭示余額。 其賬務(wù)處理的主要方式：收到預(yù)收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；計提營業(yè)稅時，借記“存貨―――開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營業(yè)稅”；繳納營業(yè)稅時，借記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營業(yè)稅”，貸記“銀行存款”；計提應(yīng)預(yù)繳的所得稅時，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金”。 采用這種方法進行企業(yè)的會計核算，其缺點是：資產(chǎn)類賬戶以及損益類的核算內(nèi)容的界限并不明晰。第一，企業(yè)開發(fā)項目的成本開支里不應(yīng)該包含與收入相關(guān)的稅收費用，因此該項余額的性質(zhì)并不能通過資產(chǎn)負債表的“存貨”數(shù)額客觀的反映出來；第二，如果預(yù)收款項在年末仍然不能確認為收入，那么就應(yīng)該在下年的賬戶中收入“所得稅”賬戶的年末余額，但在損益類賬戶上，則不應(yīng)該留下期末余額，更加出現(xiàn)進行跨期攤銷的行為。 1.3將當(dāng)期預(yù)收款項已繳納的稅收費用全部計入當(dāng)期損益 這種賬務(wù)處理方式如下：計提營業(yè)稅時，借記“主營業(yè)務(wù)稅全及附加”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營業(yè)稅”、“其他應(yīng)交款”；期末結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅時，借記“本年利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”；所得稅計提預(yù)繳數(shù)額時，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；期末結(jié)轉(zhuǎn)所得稅時，借記“本年利潤”，貸記“所得稅”。 采用這種方法進行企業(yè)會計核算，損益表里面的當(dāng)期收入并不能配比相對應(yīng)的稅收費用。因為“所得稅”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”兩者所反映的，都是預(yù)收款項所繳納的稅收費用，而當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)收入”里不能進行預(yù)收款項的確認，因此即使預(yù)收款項已繳納的營業(yè)稅，也不應(yīng)該在損益類項目列支里面出現(xiàn)，當(dāng)期損益表里也不能扣減已繳納的所得稅。 2.對預(yù)收款項稅收費用的處理 2.1附加稅費、營業(yè)稅金兩者可以通過“應(yīng)交稅金”借方進行預(yù)交數(shù)額的反映 首先，假如收到了預(yù)收款項的營業(yè)稅，那么借記應(yīng)該是“其他應(yīng)交款”以及“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅”的方式，至于貸記，則應(yīng)該是“銀行存款”的處理方式。 其次，確認收入時，借記的賬務(wù)處理是“預(yù)收賬款”，貸記的則是“主營業(yè)務(wù)收入”。與此同時，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加” 2.2引入“遞延稅款”賬戶對所得稅進行歸集和轉(zhuǎn)回 取得預(yù)收款項繳納所得稅時，按預(yù)收款項和預(yù)計利潤率“稅法規(guī)定不得低于 15% ”計算稅頗，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；實際繳納所得稅時，借記“應(yīng)交稅金”，貸記“銀行存款”；預(yù)收款項確認為收入時，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。 3.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項所得稅處理的應(yīng)用 假設(shè)，某一個房地產(chǎn)開發(fā)公司在2010年1月采用滾動開發(fā)的方式進行產(chǎn)品的開發(fā)以及銷售。以下是此公司2010年1～3季度累計的數(shù)據(jù)以及第4季度的有關(guān)資料。（單位：萬元） 根據(jù)以上資料提供的信息，第4季度應(yīng)交所得稅以及銷售結(jié)算確認的所得稅處理方法如下： �。�1）第4季度按稅法規(guī)定的預(yù)計營業(yè)利潤（預(yù)計利潤率為15%）計算繳納的企業(yè)所得稅=400×15%×33%=19.8（萬元） 按預(yù)收款項計提所得稅的會計處理為： 借：遞延稅款 198000 貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 198000 （2）全年匯算第4季度應(yīng)交所得稅=（本季會計利潤+全年累計結(jié)轉(zhuǎn)銷售新增營業(yè)利潤） ×33%-前3季度已納所得稅=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×
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