免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅務(wù)與會計處理差異分析
作者：王文清郜薇周光發(fā)
財務(wù)與會計 2015年08期
一、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅法規(guī)定與會計處理差異
(一)稅法規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第61號，以下簡稱61號公告)規(guī)定：企業(yè)出口貨物勞務(wù)及適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)(以下簡稱出口貨物勞務(wù)及服務(wù))，在正式申報出口退(免)稅之前，應(yīng)按現(xiàn)行申報辦法向主管稅務(wù)機關(guān)進行預(yù)申報，在主管稅務(wù)機關(guān)確認申報憑證的內(nèi)容與對應(yīng)的管理部門電子信息無誤后，方可提供規(guī)定的申報退(免)稅憑證、資料及正式申報電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機關(guān)進行正式申報。同時規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25a欄)。即，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(當期單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。因此，出口企業(yè)提交免抵退稅正式申報的前提是紙質(zhì)單證收齊及電子信息齊全(無電子信息申報除外)。
(二)會計處理
出口貨物勞務(wù)外銷收入的確認主要包括入賬時點和入賬金額兩方面，其確認的正確與否將直接影響免抵退稅計算的準確性，從而對出口退(免)稅管理工作產(chǎn)生重要影響�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第12號)規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位出口并按會計規(guī)定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進行增值稅納稅申報。同時《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。即，凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論其款項是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，都不應(yīng)作為當期的收入和費用。因此，按照會計處理要求，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(當月做賬收入)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。
二、案例分析
某服裝有限公司為增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營服裝內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，屬于出口收匯重點監(jiān)管企業(yè)(提供收匯憑證申報免抵退稅)，已知出口服裝征稅率為17%，出口退稅率為16%，在2015年2至3月份發(fā)生如下業(yè)務(wù)，應(yīng)做如下處理(單位：元，下同)：
(一)2月份發(fā)生業(yè)務(wù)
1.當月國內(nèi)銷售服裝經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬取得內(nèi)銷收入2 000 000元，銷項稅額為340 000元，并開具增值稅專用發(fā)票已認證。
借：銀行存款
2 340 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——內(nèi)銷收入
2 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
340 000
2.當月購進一批服裝面料4 705 882元(不含稅)經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬，進項稅額為800 000元(為便于計算約等于800 000元)，并取得銷售企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票已認證。
借：原材料——服裝面料
4 705 882
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
800 000
貸：銀行存款
5 505 882
3.當月發(fā)生兩筆服裝出口業(yè)務(wù)，第一筆在2月14日出口600 000美元(FOB價)，已收齊出口貨物報關(guān)單且信息齊全，并在25日收匯取得了憑證，當日美元匯率中間牌價為6.0650，銀行手續(xù)費606.5元。第二筆在2月27日出口400 000美元(FOB價)，當月未收齊出口貨物報關(guān)單且信息不齊，也未收到國外貨款，不符合申報正式免抵退稅條件。已知，2月1日的美元匯率中間牌價為6.1053。
外銷收入=600 000×6.1053+400 000×6.1053=3 663 180+2 442 120=6 105 300(元)，當月實際收匯金額=600 000×6.0650=3 639 000(元)。
借：銀行存款(3 639 000-606.5)
3 638 393.5
財務(wù)費用——手續(xù)費
606.5
財務(wù)費用——匯兌損益[600 000×(6.1053-6.0650)]
24 180
應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款(國外客戶)
2 442 120
貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口收入
6 105 300
4.當月19日收到一筆1月12日出口的500 000美元(FOB價)的服裝貨款，當日美元匯率中間牌價為6.06，實際收匯的人民幣為3 030 000元(500 000×6.06)，且出口貨物報關(guān)單與信息齊全。已知1月1日的美元匯率中間牌價為6.099，該筆在1月份出口服裝的外銷收入換算成人民幣價格為3 049 500元(500 000×6.099)，并在1月底計入外銷收入。則在當期調(diào)整匯兌損益(銀行手續(xù)費略)。
借：銀行存款
3 030 000
財務(wù)費用——匯兌損益
19 500
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款
3 049 500
注：1月底記入外銷收入。
借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款
3 049 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入——出口收入
3 049 500
5.月末結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)銷與外銷的主營業(yè)務(wù)成本(具體核算略)，上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進項稅額為0。
(二)3月份發(fā)生業(yè)務(wù)
3月份該企業(yè)無內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，故在3月份的增值稅納稅申報期內(nèi)只對2月份發(fā)生的內(nèi)外銷業(yè)務(wù)及免抵退稅進行申報。
1.免抵退稅預(yù)申報
根據(jù)61號公告第一條規(guī)定，該企業(yè)將2月份收齊單證且信息齊全的600 000美元和1月份500 000美元出口服裝的相關(guān)數(shù)據(jù)錄入出口退稅申報系統(tǒng)，生成電子信息向所屬地稅務(wù)機關(guān)進行了免抵退稅預(yù)申報。因2月份出口的第二筆400 000美元服裝信息不齊，只參與當期增值稅納稅的外銷收入申報，不參與當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額計算，待收齊單證且信息齊全的當期再進行申報。上述業(yè)務(wù)經(jīng)所屬地稅務(wù)機關(guān)預(yù)審?fù)ㄟ^，產(chǎn)生正式申報免抵退稅的當期不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=(3 049 500+3 663 180)×(17%-16%)=67 126.8(元)，并以倒記賬方式記入2月底賬務(wù)之中。
借：主營業(yè)務(wù)成本——出口商品
67 126.8
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
67 126.8
2.計算當期應(yīng)納稅額
當期應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進項稅額=340 000-(800 000-67 126.8)-0=-392 873.2(元)，當期期末留抵稅額為392 873.2元。
3.計算當期免抵退稅額
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。
由于當期期末留抵稅額392 873.2元＜當期免抵退稅額1 074 028.8元，則當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額=392 873.2(元)。
當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應(yīng)退稅額=1 074 028.8-392 873.2=681155.6(元)。
4.當期免抵退稅正式申報
在3月份的'增值稅納稅申報期內(nèi)，從出口退稅申報系統(tǒng)中錄入相關(guān)數(shù)據(jù)，生成電子數(shù)據(jù)并憑相關(guān)報表及憑證進行免抵退稅正式申報。
5.在3月底，該企業(yè)正式申報的兔抵退稅通過主管稅務(wù)機關(guān)審批。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅(增值稅)
392 873.2
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
681 155.6
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)
1 074 028.8
需注意，《免抵退稅申報匯總表》經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批后，當期退稅額392 873.2元應(yīng)填報在下期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”中，即3月份所屬期增值稅納稅申報表的《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”。
6.月底收到退稅款
借：銀行存款
392 873.2
貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅(增值稅)
392 873.2
(三)免抵退稅不得免征和抵扣稅額不同處理差異分析
免抵退稅不得免征和抵扣稅額按照稅收規(guī)定以當期收齊單證且信息齊全的外銷收入額為依據(jù)，計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額為67 126.8元，其中包含1月份出口服裝的部分。而會計處理是以2月份外銷收入6 105 300元為計稅依據(jù)，具體處理如下：
1.當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期外銷收入額×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=6 105 300×(17%-16%)=61 053(元)。
2.當期應(yīng)納稅額=340 000-(800 000-61 053)-0=-398 947(元)，當期期末留抵稅額為398 947元。
3.計算當期免抵退稅額
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。
由于當期期末留抵稅額398 947元＜當期免抵退稅額1 074 028.8元，則當期應(yīng)退稅額=當期期末留抵稅額=398 947(元)。
當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應(yīng)退稅額=1 074 028.8-398 947=675 081.8(元)。
由此看出，由于稅法規(guī)定與會計處理的不同，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額相差6 073.8(67 126.8-61 053)元。由于當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額在2月底入賬時，應(yīng)結(jié)合61號公告第三條規(guī)定(生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當期《增值稅納稅申報表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)，因此，只能在確定當期收齊單證且信息齊全的外銷收入后，才計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。但按上述案例，此數(shù)據(jù)在3月初免抵退稅預(yù)申報時方能知曉，如果外銷收入只有單證收齊而信息不齊，還要調(diào)整2月底按會計處理計算的免抵退稅當期不得免征和抵扣稅額，以達到記賬金額、《增值稅納稅申報》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”與《免抵退稅申報匯總表》當期正式申報的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”三者相一致。
三、免抵退稅不得免征和抵扣稅額差異的調(diào)整建議
(一)按稅務(wù)處理方式
按照稅務(wù)處理的要求，雖然有助于提高退稅管理的便易性，統(tǒng)一申報出口退稅的口徑，使免抵退當期不得免征和抵扣稅額在《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》和《免抵退稅申報匯總表》保持一致，但卻出現(xiàn)了會計倒記賬的現(xiàn)象。因此，筆者建議出口企業(yè)可在所屬期的月底進行免抵退稅預(yù)申報，在月底結(jié)賬前要確定收齊單證且信息齊全的外銷收入，并計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的實際金額，以使賬務(wù)處理、增值稅納稅申報和免抵退稅申報的賬、表一致。
(二)按會計處理方式
按會計規(guī)定來處理申報“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”會出現(xiàn)兩表的差額。差額體現(xiàn)在《免抵退稅申報匯總表》25C欄，存在兩種情況：一是當《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”大于《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”產(chǎn)生25C欄差額時，可在當期調(diào)整沖減《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，使兩表之間的金額一致。二是當《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”小于《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”產(chǎn)生25C欄差額時，此時分為兩種方式處理：如果企業(yè)在當期可以調(diào)整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報匯總表》25欄一致，則在當期調(diào)整處理使25C欄為零，已入賬的還應(yīng)調(diào)整會計處理；如果企業(yè)在當期無法調(diào)整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致，則在當期不做任何調(diào)整處理，而在下一期調(diào)整《增值稅納稅申報表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進項稅額”的金額，達到與《免抵退稅申報匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”前后兩個月的累計數(shù)相一致，使25C欄調(diào)整為零，并做好相應(yīng)的會計處理。
上述建議因各地主管稅務(wù)機關(guān)對免抵退稅預(yù)申報管理及兩表“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致性比對的要求不同，會計及稅務(wù)調(diào)整的方式也應(yīng)隨之調(diào)整。所以，出口企業(yè)還應(yīng)根據(jù)實際情況妥善處理。
作者介紹：王文清，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院；郜薇，北京市國家稅務(wù)局；周光發(fā)，江蘇省揚州市邗江區(qū)中學(xué)
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