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“營改增”后融資租賃會計處理探討
作者：閆予磊
商業(yè)會計 2015年08期
2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財稅[2011]110號）,為我國“十二五”期間財稅改革制定了路線圖，標(biāo)志著“營改增”大幕的拉開。其后財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）、《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)務(wù)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2013]106號），標(biāo)志著“營改增”在我國交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)逐步展開。其中財稅[2013]37號文確定了適用于“營改增”范圍的租賃企業(yè)、租賃業(yè)增值稅的計稅依據(jù)、適用稅率等問題，但是該文并未區(qū)分不同融資租賃形式的計稅依據(jù)，統(tǒng)一以出租人收取租金以及價外費(fèi)用為計稅依據(jù)，導(dǎo)致售后租回融資租賃業(yè)務(wù)重復(fù)征稅。隨后頒布的財稅[2013]106號文則明確了售后租回融資租賃業(yè)務(wù)采用差額計稅方法，租金中允許扣除出租人出借的本金及相關(guān)費(fèi)用。這些文件規(guī)范租賃業(yè)出租人與承租人的稅務(wù)處理，符合規(guī)定的租賃企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅由價內(nèi)稅變?yōu)閮r外稅，由此導(dǎo)致出租人、承租人融資租賃業(yè)務(wù)會計處理也發(fā)生很大變化。
一、“營改增”后租賃業(yè)面臨的會計問題
“營改增”后對經(jīng)過中國人民銀行批準(zhǔn)的融資租賃公司從事的有形動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)包括經(jīng)營性租賃、融資租賃業(yè)務(wù)由原來繳納營業(yè)稅（價內(nèi)稅）轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅（價外稅），按照財稅[2013]106號文，試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之日后簽訂的有形動產(chǎn)融資租賃合同，一般納稅人應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅，并對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策。從稅負(fù)角度分析，“營改增”承租人（增值稅一般納稅人）由于出租人可以開具增值稅專用發(fā)票稅負(fù)明顯下降；出租人的稅負(fù)超過3%時實(shí)行即征即退優(yōu)惠政策，其增值額小于105%時稅負(fù)增加，大于105%時稅負(fù)明顯減少。
（一）融資租賃的判斷
財稅[2013]106號文對有形動產(chǎn)融資租賃的定義：是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。CAS 21則從租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移、租賃期限占租賃資產(chǎn)使用期限的比例、最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值間的差額等方面確定是否為融資租賃。與CAS 21相比，財稅[2013]106號文在確認(rèn)融資租賃時既強(qiáng)調(diào)融資租賃的融資性質(zhì)又強(qiáng)調(diào)融資租賃過程中所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，兩者在判斷是否為融資租賃時的關(guān)系是并列的。稅法、企業(yè)會計準(zhǔn)則在確認(rèn)融資租賃的類型是一致的，都包括具有融資性質(zhì)的售后租回和除此之外的具有融資性質(zhì)的租賃。
（二）租入固定資產(chǎn)入賬價值的確定
CAS 21規(guī)定融資租賃取得的固定資產(chǎn)入賬價值按照租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用�！盃I改增”后符合條件的租賃企業(yè)所從事的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，對承租人而言其支付的租金包含了三部分內(nèi)容，出租人購買設(shè)備支付的本金、出租人應(yīng)得的利息和增值稅。在“營改增”后融資租賃資產(chǎn)入賬價值應(yīng)是最低租賃付款額現(xiàn)值扣除增值稅與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值兩者中較低者。
（三）出租人銷項(xiàng)稅額的確定
財稅[2013]106號文規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)中出租人的銷售額確定方法：售后回租業(yè)務(wù)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額；提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。出租人以此開具增值稅專用發(fā)票，租金中包含的本金及出租人負(fù)擔(dān)的利息不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅施行稅款抵扣制度，其實(shí)質(zhì)是為了避免在流通環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，從而實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平。站在承租人的角度，融資租賃業(yè)務(wù)中的增值額是出租人所要求的與風(fēng)險相適應(yīng)的投資報酬包括出租人自有資金的報酬，也包括借入資金的報酬。財稅[2013]106號文承認(rèn)的增值額只包括了出租人自有資金投資報酬。
通過對承租人固定資產(chǎn)入賬價值的確定以及出租人增值額的確定，“營改增”后融資租賃會計處理與之前的相比主要是出租人、承租人如何把增值稅合理地分?jǐn)偟秸麄�租賃期內(nèi)。
二、“營改增”后融資租賃會計處理
（一）價、稅、融資費(fèi)用分離
一般納稅人增值稅施行稅款抵扣制度，在售后回租融資租賃形式以外的融資租賃中承租人支付的租金中所含的增值稅由兩部分組成：一部分是出租人投資收益部分的增值稅，另一部分是出租人購買融資租賃資產(chǎn)時的增值稅。其金額是：
增值稅=最低租賃付款額÷1.17×0.17
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-增值稅-融資租入固定資產(chǎn)入賬價值
其中，融資租入固定資產(chǎn)入賬價值確定時應(yīng)扣除每期租金中包含的增值稅，即償還本金部分的增值稅和出租人投資收益部分的增值稅后的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值兩者中較低者。
例：融資租賃甲公司，20×4年1月1日購買大型不需安裝的機(jī)械設(shè)備，公允價值1 200萬元，增值稅額204萬元。同日將該資產(chǎn)直接租賃給乙公司，租賃合同利率為10%，租期為4年，每年年末乙公司等額支付租金443萬元。（假定甲公司全部以自有資金購買該設(shè)備）。
最低租賃付款額=443×4=1 772（萬元）
應(yīng)確認(rèn)的增值稅額（乙公司進(jìn)項(xiàng)稅）=1 772÷1.17×0.17=257.47（萬元）
最低租賃付款額現(xiàn)值=443×（p/a，10%，4）=1 404（萬元）
最低租賃付款額現(xiàn)值與甲公司購入該項(xiàng)資產(chǎn)支付的價款與增值稅之和相等，則乙公司融資租入資產(chǎn)的入賬價值為1 200萬元，同時確認(rèn)與之相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅204萬元；最低租賃付款額與固定資產(chǎn)、進(jìn)項(xiàng)稅差額368萬元為乙公司在該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)未確認(rèn)融資費(fèi)用（甲公司的增值額）和與之對應(yīng)的增值稅之和。分離后未確認(rèn)融資費(fèi)用與增值稅額分別為：
未確認(rèn)融資費(fèi)用=368÷1.17=314.53（萬元）
增值稅額=368-314.53=53.47（萬元）
每年末租金中租賃資產(chǎn)本金、租賃資產(chǎn)原值增值稅額、增值額與增值額的增值稅分配金額分離如下表。
本例中最低租賃付款額按照合同利率計算的現(xiàn)值等于甲公司購入融資租賃資產(chǎn)的公允價值，如果租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值小于該現(xiàn)值則需要調(diào)整合同利率，價、稅、融資費(fèi)用的分離按照實(shí)際利率進(jìn)行調(diào)整計算過程不變。在售后租回形成的融資租賃按照財稅[2013]106號文的規(guī)定，售后租回符合融資租賃條件的承租人（資產(chǎn)的銷售方）不得開具增值稅專用發(fā)票，租金的分離僅限于未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用的分離。出租人的價、稅、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分離同承租人一樣，區(qū)分本金、出租人要求的投資收益分別進(jìn)行分離。
（二）賬戶設(shè)置與會計處理
融資租賃業(yè)務(wù)中出租人、承租人進(jìn)行價、稅、融資費(fèi)用（收益）的分離，分離的增值稅實(shí)質(zhì)就是未來未實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅和待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，隨著租金的收取與支付逐步轉(zhuǎn)為當(dāng)期銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅。按照《增值稅暫行條例》中對處于輔導(dǎo)期增值稅一般納稅人規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費(fèi)科目下增設(shè)“待抵扣進(jìn)行稅額”科目，核算尚未交叉稽核比對的專用發(fā)票抵扣聯(lián)，海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等注明或計算的進(jìn)項(xiàng)稅額。交叉比對無誤后轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅。融資租賃業(yè)務(wù)中出租人可比照上述辦法設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——融資租賃未實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅”、承租人設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——融資租賃待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”兩個二級明細(xì)科目。租賃開始日出租人、承租人將分離的增值稅額分別計入這兩個賬戶，出租人收取租金時把未實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅明細(xì)下的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，承租人在支付租金時把待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅明細(xì)下的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。上例中出租人的會計處理如下：
租賃開始日：
借：融資租入固定資產(chǎn)12 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——融資租賃待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 2 574 700
未確認(rèn)融資費(fèi)用3 145 300
貸：長期應(yīng)付款17 720 000
20×4年12月31日：
借：長期應(yīng)付款4 430 000
貸：銀行存款
4 430 000
借：財務(wù)費(fèi)用1 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）643 700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——融資租賃待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅
643 700
未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 200 000
其余各年末會計處理一樣，只是按照實(shí)際利率法每年攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用與轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅不同。出租人價、稅、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分離及會計處理與承租人會計處理類似，在租賃開始日進(jìn)行分離，在收到租金時按照實(shí)際利率法分別計算未實(shí)現(xiàn)融資收益與收回本金的增值稅稅額。
在租賃開始日對最低租賃付款額、最低租賃收款額進(jìn)行價稅分離能更好地反映融資租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)狀況以及財務(wù)成果的影響，未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益在資產(chǎn)負(fù)債表中分別是長期應(yīng)付款、長期應(yīng)收款的抵減項(xiàng)。經(jīng)過上述分離后避免了低估長期應(yīng)付款、高估租賃收益，提高會計信息質(zhì)量。
三、建議
在進(jìn)行價稅分離時，所舉例子是假設(shè)出租人以全部自有資金購買該融資租賃設(shè)備，按照財稅[2013]106號文可以進(jìn)行上述分離。當(dāng)出租人采用杠桿租賃時，出租人銷售額要扣除借款部分的利息后開具增值稅專用發(fā)票，借款利息部分開具普通發(fā)票，該規(guī)定同樣適用于售后租回融資租賃業(yè)務(wù)。杠桿租賃時增值稅抵扣鏈條中斷，稅收規(guī)章認(rèn)可的增值額與承租人支付租金中增值額不一致，使應(yīng)由出租人承擔(dān)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)移到承租人。建議在“營改增”不增加納稅人稅負(fù)和穩(wěn)定的前提下，盡快將金融業(yè)納入“營改增”范圍，或出臺相關(guān)政策允許出租人支付的借款利息采用計算抵扣的方法抵扣出租人當(dāng)期銷項(xiàng)稅，完善增值稅抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平。
作者介紹：閆予磊，河南廣播電視大學(xué)，河南 鄭州 450002
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