注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的最嚴(yán)厲的法律責(zé)任
注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。前兩種責(zé)任尤其是民事責(zé)任，已經(jīng)引起職業(yè)界的高度重視。但是注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的最嚴(yán)厲的法律責(zé)任——刑事責(zé)任，卻似乎尚未引起人們足夠的關(guān)注。通過下面的一個(gè)案例，我們可以看出注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任同樣不容忽視。
1998年2月的一天，私營企業(yè)老板李某在工商局負(fù)責(zé)私營企業(yè)注冊登記工作的胡科長的陪同下，來到某會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理驗(yàn)資。會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會(huì)計(jì)師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗(yàn)資資料，按照執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗(yàn)資規(guī)定的程序，一一進(jìn)行了審驗(yàn)。對其中最關(guān)鍵的材料——兩張銀行進(jìn)賬單，小王特別仔細(xì)地進(jìn)行了查驗(yàn)：進(jìn)賬金額分別為36萬元和64萬元，合計(jì)100萬元，收款人系被審驗(yàn)單位，用途為投資款，銀行業(yè)務(wù)公章和工作人員私章一應(yīng)俱全，無一涂改痕跡，其真實(shí)性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了驗(yàn)資報(bào)告，經(jīng)事務(wù)所負(fù)責(zé)人審核、簽發(fā)，交付打印。李老板當(dāng)場拿到了驗(yàn)資報(bào)告，滿意而去。
李老板的公司是從事商品批發(fā)和零售業(yè)務(wù)的。公司開業(yè)以后，經(jīng)營狀況一直不佳。1999年下半年，李老板開始經(jīng)營一種新產(chǎn)品，并實(shí)行“會(huì)員制”，購買他的新產(chǎn)品以后，成為他的“會(huì)員”；“會(huì)員”可以發(fā)展新“會(huì)員”，公司視“會(huì)員”業(yè)績給予高額提成。李老板用這種方法銷售新產(chǎn)品，效果果然不錯(cuò)，僅僅幾個(gè)月的時(shí)間，新產(chǎn)品的銷售收入便達(dá)到50多萬元。然而好景不長，有人舉報(bào)李老板搞非法傳銷，公安機(jī)關(guān)立即對其立案偵查。李老板進(jìn)了看守所。
公安機(jī)關(guān)在偵查過程中，發(fā)現(xiàn)李老板的公司成立時(shí)實(shí)際只有10萬元資金，其向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的兩張銀行進(jìn)賬單，金額是變造的。變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現(xiàn)金，在填寫銀行進(jìn)賬單時(shí)預(yù)留空格，銀行蓋章后，再在預(yù)留的空格處填補(bǔ)，由于筆跡相同，填補(bǔ)恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師小王在驗(yàn)資時(shí)未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過變造的銀行進(jìn)賬單，就草率地出具驗(yàn)資報(bào)告，屬于嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，且已造成嚴(yán)重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。
小王被辦案人員帶走以后，事務(wù)所負(fù)責(zé)人一方面進(jìn)行營救，另一方面帶上該驗(yàn)資報(bào)告的工作底稿和有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，趕赴公安機(jī)關(guān)向辦案人員進(jìn)行解釋。經(jīng)過多方努力，被限制人身自由10個(gè)小時(shí)的小王，終于被允許辦理取保候?qū)徥掷m(xù)。
在本案中，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師小王涉嫌過失犯罪，其法律依據(jù)便是《中華人民共和國刑法》第二百二十九條第三款。該款規(guī)定：“第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！逼渲小暗谝豢钜�(guī)定的人員”，是指“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員”。這是刑法修訂后新增加的一條罪名，即“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”。構(gòu)成本罪必須符合三個(gè)要件：一是行為人在主觀上具有過失，即行為人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任而非故意(如系故意，則可能構(gòu)成“中介組織人員提供虛假證明文件罪”)；二是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實(shí)，即證明文件的主要內(nèi)容與事實(shí)不符；三是造成了嚴(yán)重后果，即有重大失實(shí)的證明文件給國家、集體和個(gè)人的利益造成了重大損失。
本案中小王出具的驗(yàn)資報(bào)告，經(jīng)公安機(jī)關(guān)查明有重大失實(shí)，這是無可爭辯的。但小王的行為是否就構(gòu)成“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”呢?筆者認(rèn)為值得商榷。
首先，小王出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，在主觀上不具有重大過失，不構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”。判斷是否構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)時(shí)的情形來考慮。小王履行了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗(yàn)資》中規(guī)定的關(guān)于貨幣資金出資的一般審驗(yàn)程序，沒有發(fā)現(xiàn)虛假情況。公安機(jī)關(guān)指控小王沒有履行向銀行調(diào)查取證這一程序，但是，修改前的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》中并沒有關(guān)于這一程序的規(guī)定，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南規(guī)定“必要時(shí)，可向銀行函證”，可見“函證”并不是必經(jīng)程序。另外，當(dāng)時(shí)的背景是，銀行對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證工作往往不予配合，致使函證程序難以執(zhí)行。小王當(dāng)時(shí)特別仔細(xì)地審查了銀行進(jìn)賬單原件，沒有看出可疑之處，加上該客戶是工商局的胡科長帶來的，出于對國家公務(wù)員的信任，小王毫不懷疑其中有詐。如果說小王因此要負(fù)刑事責(zé)任，那么工商局的胡科長以及在預(yù)留空格的進(jìn)賬單上蓋章的銀行工作人員又該負(fù)何種責(zé)任?如果后者不負(fù)任何責(zé)任，那么法律的公平與正義原則何在?
其次，本案中的所謂“嚴(yán)重后果”，即李老板進(jìn)行非法傳銷造成他人損失50余萬元的后果，與有重大失實(shí)的證明文件——驗(yàn)資報(bào)告之間并沒有直接的因果關(guān)系。驗(yàn)資報(bào)告驗(yàn)證的是企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的資金數(shù)額，并不是對企業(yè)經(jīng)營能力和償債能力的保證，其作用僅供辦理工商登記使用。本案中受害人經(jīng)濟(jì)利益遭到損失，其直接原因是李老板進(jìn)行非法傳銷造成的，其法律后果應(yīng)當(dāng)由李老板自己承擔(dān)。公安機(jī)關(guān)認(rèn)為，沒有注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資報(bào)告，工商局就不會(huì)核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，李老板的公司就無法成立，這種說法是非常牽強(qiáng)的。若照此推理，則還應(yīng)追究財(cái)政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的“瀆職罪”，因?yàn)槭撬鷾?zhǔn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立。如果公司進(jìn)行的是走私、販毒等更為嚴(yán)重的犯罪活動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師豈不更是“在劫難逃”?
再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案發(fā)于2000年上半年，其間經(jīng)過了兩個(gè)年度的工商年檢。按有關(guān)規(guī)定，注冊資本到位情況是工商年檢的主要內(nèi)容之一，若在年檢中發(fā)現(xiàn)公司資金不實(shí)，應(yīng)依法給予相應(yīng)的行政處罰，直至吊銷其營業(yè)執(zhí)照。本案中，負(fù)責(zé)工商年檢的有關(guān)責(zé)任人員又應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任?
會(huì)計(jì)