會計實務(wù)-014講義

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2005會計實務(wù)-014講義

第十四章　會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

2005會計實務(wù)-014講義

　　本章考情分析

　　和2004年考試大綱及教材相比，本章內(nèi)容變化不大。本章變動的主要內(nèi)容有：

　�。�1）有些內(nèi)容按修訂后的準(zhǔn)則編寫；

　�。�2）會計差錯更正部分的例題做了修訂。

　　近三年各種題型均已出現(xiàn)�？陀^題的主要考點有：會計政策變更的概念，會計估計變更的概念，會計估計變更的內(nèi)容等；計算分析題考核的是固定資產(chǎn)折舊會計政策變更的會計處理（按最新規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更），綜合題考核的是會計差錯更正的會計處理。

　　從近三年的試題看，本章是考試的重點內(nèi)容，分?jǐn)?shù)很高，考試的各種題型均已出現(xiàn)�？陀^題主要涉及的是判斷會計政策變更和會計估計變更；計算分析題主要是會計政策變更的會計處理，涉及會計政策變更累積影響數(shù)的確定（其中難點是會計政策變更的所得稅影響）、會計政策變更的會計處理和會計報表的調(diào)整等內(nèi)容。與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項結(jié)合會計差錯更正的會計處理是綜合題中非常典型的題目，會計差錯可能與其他很多章節(jié)結(jié)合，如投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、債務(wù)重組和非貨幣性交易等。

　　針對2005年考試，考生應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：

　　（1）會計政策變更和會計估計變更的判斷；

　�。�2）會計政策變更的會計處理；

　�。�3）會計估計變更的會計處理；

　�。�4）與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)的會計差錯更正的會計處理；

　�。�5）會計政策變更和會計估計變更不易分清的會計處理等。

　　第一節(jié)　會計政策及其變更

　　一、會計政策及其變更概念

　�。ㄒ唬⿻嬚叩母拍� P352

　　會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：

　　第一，企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策；

　　第二，會計政策涉及會計原則和會計處理方法；

　　第三，企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ)；

　　第四，會計政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性。

　　應(yīng)注意的是，反映會計信息質(zhì)量方面的一般會計原則不是企業(yè)的會計政策。如客觀性原則、及時性原則、可比性原則、一貫性原則、實質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會計政策。

　　[例題1]：會計政策是企業(yè)會計核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計處理方法。下列各項中，屬于會計政策的有（�。�。

　　A.建造合同收入確認(rèn)方法

　　B.存貨的期末計價方法

　　C.長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　　D.借款費用的會計處理方法

　　答案：ABCD

　�。ǘ⿻嬚咦兏母拍� P356

　　會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　[例題2]：下列屬于會計政策變更的事項有（�。�。

　　A.企業(yè)于當(dāng)年購入股票并采用權(quán)益法核算

　　B.長期股權(quán)投資按新制度規(guī)定由成本法核算改為權(quán)益法核算

　　C.因持續(xù)通貨膨脹將存貨發(fā)出的核算由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法

　　D.將存貨期末計價由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

　　答案：BCD

　　[例題3]：在下列事項中，屬于會計政策變更的是（　）。

　　A.某一已使用機器設(shè)備的使用年限由6年改為4年。

　　B.壞賬準(zhǔn)備的計提比例由應(yīng)收賬款余額的5％改為10％

　　C.某一固定資產(chǎn)改擴建后將其使用年限由5年延長至8年

　　D.會計準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原按成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算

　　答案：D

　　解析：長期股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法核算屬于會計政策變更。

　　二、會計政策變更的條件 P356

　　會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策錯誤，而是企業(yè)變更會計政策能夠更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會計政策：（1）法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會計政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。

　　以下兩種情形不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所定義的會計政策變更：（1）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　需要注意的是：

　�。�1）在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準(zhǔn)備（按國家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定作為會計政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進(jìn)行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應(yīng)作為重大會計差錯予以更正。

　�。�2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。

　�。�3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更。

　　三、會計政策變更的核算 P359

　　（一）追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下步驟構(gòu)成：

　　第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，進(jìn)行相關(guān)的會計處理；

　　注意：因會計政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項通過"利潤分配-未分配利潤"科目核算,不通過"以前年度損益調(diào)整"科目核算。

　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

　　第四步，附注說明。

　　會計政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：

　　（1）在變更會計政策的當(dāng)年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的年初留存收益金額；

　�。�2）變更會計政策當(dāng)年年初的留存收益金額。

　　會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個步驟計算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異；

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額；

　　注：一般來說，會計政策變更不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時存在時間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。

　　第四步，確定以前各期的稅后差異；

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　�。ǘ┪磥磉m用法

　　未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項。即不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。

　　（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇

　　對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況分別采用不同的會計處理方法：

　　1.企業(yè)依據(jù)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會計政策。

　　在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別兩種情形：①法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的會計處理辦法，這時應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的辦法進(jìn)行。②國家沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

　　2.由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

　　3.如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進(jìn)行會計處理。

　　四、會計政策變更在會計報表附注中的披露 P361

　　[例14-1]ABC公司1995年1月1日對XYZ公司投資，其投資占XYZ公司表決權(quán)資本的30%，并具有重大影響。按照1995的會計制度規(guī)定，按成本法核算該項長期股權(quán)投資，初始投資成本為900000元（假設(shè)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有初投資單位所有者權(quán)益的份額相同）。按照會計制度規(guī)定，從1998年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及以上，并具有重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對這項會計政策變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。假設(shè)XYZ公司1995年、1996年和1997年實現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回現(xiàn)金股利分別為20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得稅稅率均為33%，ABC公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。

　　按稅法規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資分得的利潤或股利于被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應(yīng)納稅所得額。ABC公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。XYZ公司除凈利潤外，無其他所有者權(quán)益變動事項。

　　根據(jù)資料，ABC公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

　　（1）計算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)（見表14-1）

　　表14-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元　　

年度權(quán)益法成本法稅前差異所得稅影響稅后差異

1995 60000 0 60000 0 60000

1996 30000 20000 10000 0 10000

1997 45000 15000 30000 0 30000

小計 135000 35000 100000 0 100000

（2）賬務(wù)處理

　�、僬{(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

　　借：長期股權(quán)投資--XYZ公司（損益調(diào)整）　100000

　　　　貸：利潤分配--未分配利潤　　　　　　　　　100000

　�、谡{(diào)整利潤分配

　　借：利潤分配--未分配利潤　　　�。�100000×15%）15000

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 15000

　　表14-2　　　　　　　　　資產(chǎn)負(fù)債表（部分項目）　　

資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)

調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后

長期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935

…… …… …… 未分配利潤 133065 85000 218065

　　表14-3　　　　　　　　利潤表（部分項目）

　　編制單位：ABC公司　　　　1998年度　　　　　　　　　　單位：元　　

項目上年數(shù)

調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后

三、營業(yè)利潤 970000 970000

加：投資收益 50000 30000 80000

營業(yè)外收入 100000 100000

減：營業(yè)外支出 70000 70000

四、利潤總額 1050000 30000 1080000

減：所得稅 346500 346500

五、凈利潤 703500 30000 733500

加：年初未分配利潤 436500 59500 496000（注）

六、可供分配的利潤 1140000 89500 1229500

減：提取法定盈余公積 70350 3000 73350

提取法定公益金 35175 1500 36675

七、可供股東分配的利潤 1034475 85000 1119475

減：應(yīng)付普通股股利 901410 901410

八、未分配利潤 133065 85000 218065

[例14-2]M公司原對發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法，由于物價持續(xù)上漲，M公司從1998年1月1日起改用后進(jìn)先出法。1998年1月1日存貨的價值為2500000元，公司1998年購入存貨實際成本為18000000元，1998年12月31日按后進(jìn)先出法計算確定的存貨價值為2200000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為33%，應(yīng)納稅所得額等于當(dāng)年度實現(xiàn)的會計利潤。1998年12月31日按先進(jìn)先出法計算的存貨價值為4500000元。

　　計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)見表14-4

　　表14-4　　　　　　當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表　　　　　　　單位：元　　

項目后進(jìn)先出法先進(jìn)先出法

主營業(yè)務(wù)收入 25000000 25000000

減：主營業(yè)務(wù)成本 18300000 16000000

主營業(yè)務(wù)利潤 6700000 9000000

減：其他費用 1200000 1200000

利潤總額 5500000 7800000

減：所得稅 1815000 2574000

凈利潤 3685000 5226000

差額（1541000）

　　即，由于會計政策變更使公司當(dāng)期凈利潤減少了1541000元。

　　其中，（1）采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：

　　期初存貨+本期購入存貨的實際成本-期末存貨

　　=2500000+18000000-2200000

　　=18300000（元）

　�。�2）采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：

　　期初存貨+本期購入存貨的實際成本-期末存貨

　　=2500000+18000000-4500000

　　=16000000（元）

　　由于該項會計政策變更，當(dāng)期凈利潤減少1541000元。

　　[例題4]：甲公司為發(fā)行A股的上市公司，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定公益金。

　　按照會計制度規(guī)定，從2002年1月1日起，對不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊，并按追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。假定按稅法規(guī)定，不需用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時，再從應(yīng)納稅所得額中扣除。甲公司對固定資產(chǎn)均按年限平均法計提折舊，有關(guān)固定資產(chǎn)的情況如下表(金額單位:萬元)。

固定資產(chǎn) 增加日期轉(zhuǎn)入不需用日期原價預(yù)計使用年限預(yù)計凈殘值

設(shè)備A 1997年6月20日 1998年12月31日 4200 10年 200

設(shè)備B 1997年12月8日 1998年6月2日 2100 8年 100

設(shè)備C 1999年11月10日 2001年3月20日 2880 6年 0

　　解析：

　　計算會計政策變更累計影響數(shù) 　　

年度政策變更前已提折舊政策變更后應(yīng)提折舊所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)

1997 200 200 0 0 0

1998 525 650 125 0 125

1999 40 690 650 0 650

2000 480 1130 650 0 650

2001 120 1130 1010 0 1010

合計 1365 3800 2435 0 2435

（2）編制會計分錄

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　2435

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　2435

　　借：盈余公積-法定盈余公積　　 243.5

　　　　盈余公積-法定公益金　　　243.5

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　　　　487

　　[例題5]：甲公司為發(fā)行A股的上市公司，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定公益金。有關(guān)資料如下：

　　2002年1月1日，甲公司從乙公司的其他投資者中以14000萬元的價格購入乙公司15%的股份，由此對乙公司的投資從15%提高到30%，從原不具有重大影響成為具有重大影響，甲公司從2002年起對乙公司的投資由成本法改按權(quán)益法核算(未發(fā)生減值)，股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。

　　甲公司系1997年1月1日對乙公司投資。甲公司對乙公司投資的其他有關(guān)資料如下表(金額單位:萬元)：　　

日期初始或追加投資成本實際分回的利潤乙公司所有者權(quán)益總額

1999年1月1日 13800 0 80000

1999年12月31日 0 0 82000

2000年5月12日 0 300

2000年12月31日 0 0 83000

2001年4月20日 0 150

2001年12月31日 0 86000

2002年1月1日 14000 0 86000

　　假定乙公司除實現(xiàn)的凈利潤(或凈虧損)和分配利潤以外，無其他所有者權(quán)益變動，乙公司適用的所得稅稅率為15%。

　　假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　要求：

　�。�1）計算甲公司因上述會計政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)。

　　成本法改權(quán)益法累積影響數(shù)計算表　　

年度成本法應(yīng)確認(rèn)的收益權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)

1999

2000

2001

合計

　　（2）分別編制甲公司與上述會計政策變更相關(guān)的會計分錄。

　　解析：

　�。�1）計算甲公司因上述會計政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)。

　　成本法改權(quán)益法累積影響數(shù)計算表　　

年度成本法應(yīng)確認(rèn)的收益權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)

1999 0 120 120 0 120

2000 300 270 -30 0 -30

2001 150 420 270 0 270

合計 450 810 360 0 360

　　1999年1月1日投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=13800-80000×15%=1800萬元，每年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=1800÷10=180萬元。

　　1999年按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（82000-80000）×15%=300萬元

　　1999年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元

　　1999年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=300-180=120萬元

　　2000年按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（83000+300/15%-82000）×15%=450萬元

　　2000年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元

　　2000年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=450-180=270萬元

　　2001年按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（86000+150/15%-83000）×15%=600萬元

　　2001年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元

　　2001年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=600-180=420萬元

　　(2)編制甲公司與上述會計政策變更相關(guān)的會計分錄。

　　借：長期股權(quán)投資--乙公司（投資成本）12000 （80000×15%）

　　　　　　　　　　　　�。ü蓹�(quán)投資差額）1260 [(13800-12000)/10×7]

　　　　　　　　　　　　　　（損益調(diào)整） 900 [(86000-80000)×15%]

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　13800

　　　　　　利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　　　　360

　　借：利潤分配--未分配利潤　　　　　　　　　　　72

　　　　貸：盈余公積--法定盈余公積　　　　　　　　　　　36

　　　　　　　　　　--法定公益金　　　　　　　　　　　　36

　　第二節(jié)　會計估計及其變更

　　一、會計估計及其變更的概念

　�。ㄒ唬⿻嫻烙嫷母拍� P366

　　會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有以下特點：

　�。�1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。

　�。�2）進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

　　（3）為保證會計信息的可靠性，必須合理地進(jìn)行會計估計。

　　需要進(jìn)行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；或有損失；收入確認(rèn)中的估計，等等。

　�。ǘ⿻嫻烙嬜兏母拍� P368

　　會計估計變更是指由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經(jīng)驗，為更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果而對原先的估計所作的變更。

　　[例題6]：下列各項目中，屬于會計估計變更的有（�。�。

　　A.將固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率由10％改為3％

　　B.將壞賬準(zhǔn)備的計提比例由5％改為10％

　　C.將無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年改為5年

　　D.將建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法

　　答案：ABC

　　二、會計估計變更的核算

　　對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。為了使不同期間的財務(wù)報表能夠可比，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目。

　　會計實務(wù)中，如果不易分清會計政策變更和會計估計變更，則應(yīng)按會計估計變更進(jìn)行會計處理。

　　[例14-3]ABC公司于2000年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2000元。

　　ABC公司對上述會計估計變更的處理方式如下：

　　（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；

　�。�2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。

　　按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　84000

　　減：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　40000

　　固定資產(chǎn)凈值　　　　　　　　　　　　　　44000

　　改變預(yù)計使用年限后，2004年起每年提的折舊費用為21000[（44000-2000）÷2]元。2004年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　21000

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　21000

　�。�3）附注說明

　　此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370[（21000-10000）×（1-33%）]元。

　　[例14-4]甲公司原按應(yīng)收款項期末余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備，由于近期客戶群發(fā)生變化，甲公司董事會經(jīng)研究決定，將應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備的方法自2002年1月1日起由余額百分比法改為賬齡分析法，相應(yīng)制定了每一賬齡范圍內(nèi)應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備比例。2001年12月31日，甲公司已計提的壞賬準(zhǔn)備余額為800萬元。2002年12月31日，根據(jù)改變后的賬齡分析法確定期末應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備余額應(yīng)為1800萬元，假定該公司在2002年未發(fā)生應(yīng)予核銷壞賬的情況，不考慮所得稅影響。如果仍按應(yīng)收款項余額百分比法計提壞賬，當(dāng)年度應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額為400萬元。

　　甲公司對上述會計估計變更的處理方式如下：

　�。�1）甲公司對于計提壞賬準(zhǔn)備方法的變更應(yīng)作為會計估計變更處理，不追溯調(diào)整以前期間已計提的壞賬準(zhǔn)備金額，也不計算累積影響數(shù)，對于變更以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照新的方法計提壞賬準(zhǔn)備。

　�。�2）由于2002年按照賬齡分析法計算的壞賬準(zhǔn)備余額為1800萬元，原2001年末已計提的800萬元的壞賬準(zhǔn)備余額在2002年度未發(fā)生變化，則2002年應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為1000萬元，會計處理為：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　1000

　�。�3）附注說明

　　該會計估計變更影響本年度凈利潤為600萬元。

　　三、會計估計變更在會計報表附注中的披露 P371

　　對于會計估計變更，企業(yè)除按前述進(jìn)行會計處理外，應(yīng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）會計估計變更的內(nèi)容和理由，主要包括會計估計變更的內(nèi)容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；（2）會計估計變更的影響數(shù)，主要包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額；（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。

　　[例題7]：企業(yè)對于發(fā)生的會計估計變更，應(yīng)披露的內(nèi)容有（�。�。

　　A.會計估計變更的日期

　　B.會計估計變更的原因

　　C.會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額

　　D.會計估計變更的內(nèi)容

　　答案：ABCD

　　第三節(jié)　會計差錯更正

　　一、會計差錯的概念

　　會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。

　　二、會計差錯更正的會計處理

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)對于發(fā)現(xiàn)屬于當(dāng)期的會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目。

　　（二）本期發(fā)現(xiàn)前期會計差錯的會計處理

　　為簡化,非重大會計差錯不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)、利潤表和利潤分配表上年數(shù)。

　　1.與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項無關(guān)

　�。�1）發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。

　�。�2）企業(yè)發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大會計差錯,如果影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。即調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)、利潤表和利潤分配表上年數(shù)相關(guān)項目數(shù)字。

　　在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目,視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益（利潤分配表中的年初未分配利潤）,會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　[例14-5]ABC公司于1998年7月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項管理用低值易耗品，價值1000元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊100元，由于該項差錯影響不大，ABC公司應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時進(jìn)行更正，有關(guān)賬務(wù)處理為（假定不考慮低值易耗品價值攤銷）：

　　借：低值易耗品　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　100

　　假如該低值易耗品已領(lǐng)用，并按規(guī)定攤銷200元，有關(guān)賬務(wù)處理為：

　　借：待攤費用　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　貸：低值易耗品　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　貸：待攤費用　　　　　　　　　　　　　　200

　　[例14-6]ABC公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，其1997年1月1日開始計提折舊的一臺管理用價值為8000元的固定資產(chǎn)，在1997年計入了當(dāng)期費用。該公司采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素，同時假定該差錯涉及的金額不具有重要性。則在1998年12月31日與更正該差錯有關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　4000

　　假設(shè)該項差錯直到2000年底才發(fā)現(xiàn)，由于該項差錯對損益的影響已經(jīng)抵銷（不考慮該設(shè)備的處置），只需要做如下賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　8000

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　8000

　　[例14-7]ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，公司將1997年1月1日投資者投入的，應(yīng)作為實收資本的20000元，記入了資本公積。更正該項差錯的會計處理為：

　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　貸：實收資本　　　　　　　　　　　　　　20000

　　[例14-8]1998年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)1997年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)該公司1997年適用的所得稅稅率為33%，該公司采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。

　�。�1）分析錯誤的后果

　　1997年少計折舊費用　　　　　　150000

　　少計累計折舊　　　　　　　　　150000

　　多計凈利潤　　　　　　　　　　150000

　　多提法定盈余公積　　　　　　　15000

　　多提法定公益金　　　　　　　　7500

　�。�2）賬務(wù)處理：　

　　①補提折舊：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　150000

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　150000

　�、趯�"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

　　借：利潤分配--未分配利潤　　　150000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　150000

　　③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

　　借：盈余公積　　　　　　　　　22500

　　　　貸：利潤分配--未分配利潤　　　　22500

　�。�3）報表調(diào)整

　　ABC公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期未數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制（見表14-5、表14-6）。

　　表14-5　　　　　　　　　資產(chǎn)負(fù)債表

　　編制單位：ABC公司　　　1998年12月31日　　　　　　　　　單位：元　　

資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后

流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：

貸幣資金 500000 500000 短期借款 800000 800000

短期投資 40000 40000 應(yīng)付票據(jù) 300000 300000

應(yīng)收票據(jù) 440000 440000 應(yīng)付賬款 550500 550500

應(yīng)收賬款 900000 900000 應(yīng)交稅金 50000 50000

存貨 830000 830000 流動負(fù)債合計 1700500 1700500

流動資產(chǎn)合計 2710000 2710000 長期負(fù)債：

長期借款 1600000 1600000

長期負(fù)債合計 1600000 1600000

長期投資：遞延稅項：

長期股權(quán)投資 1300000 1300000 遞延稅款貸項 0 0

固定資產(chǎn)：負(fù)債合計 3300500 3300500

固定資產(chǎn)原價 2000000 2000000 股東權(quán)益：

減：累計折舊 400000 550000 股本 1800000 1800000

固定資產(chǎn)凈值 1600000 1450000 資本公積 300000 300000

無形資產(chǎn)：盈余公積 60000 37500

無形資產(chǎn) 0 0 其中：法定公益金 20000 12500

遞延稅項：未分配利潤 149500 22000

遞延稅款借項 0 0 股東權(quán)益合計 2309500 2159500

資產(chǎn)合計 5610000 5460000 負(fù)債和所有者權(quán)益合計 5610000 5460000

　　表14-6　　　　　　　　利潤及利潤分配表

　　編制單位：ABC公司　　　　1998年度　　　　　　　　　　單位：元　　

項目上年數(shù)

調(diào)整前調(diào)整后

一、主營業(yè)務(wù)收入 3000000 3000000

減：主營業(yè)務(wù)成本 1900000 1900000

主營業(yè)務(wù)稅金及附加 300000 300000

二、主營業(yè)務(wù)利潤 800000 800000

加：其他業(yè)務(wù)利潤 50000 50000

減：管理費用 250000 400000

財務(wù)費用 90000 90000

三、營業(yè)利潤 510000 360000

加：投資收益 50000 50000

營業(yè)外收入 80000 80000

減：營業(yè)外支出 40000 40000

四、利潤總額 600000 450000

減：所得稅 148500 148500

五、凈利潤 451500 301500

加：年初未分配利潤 709500 709500

六、可供分配利潤 1161000 1011000

減：提取法定盈余公積 45150 30150

提取法定公益金 22575 15075

七、可供投資者分配的利潤 1093275 965775

減：應(yīng)付普通股股利 943775 943775

八、未分配利潤 149500 22000

　　[例題8]：按股份有限公司會計制度規(guī)定，上市公司本年度發(fā)現(xiàn)的以前年度重大的記賬差錯，應(yīng)（�。�。

　　A.作本年度事項處理　

　　B.修改以前年度的賬表

　　C.不作處理　　　　　

　　D.調(diào)整本年度會計報表的年初數(shù)和上年數(shù)

　　答案：D

　　2.與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)（屬于非常重要內(nèi)容）

　�。�1）年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項進(jìn)行處理。即應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表和利潤分配表的本期數(shù)（利潤表本年累計數(shù)、利潤分配表本年實際數(shù)）和資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)。

　　（2）年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項目。即調(diào)整報告年度利潤表和利潤分配表的上年數(shù)（如果涉及）、報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和期末數(shù)相關(guān)項目以及報告年度利潤分配表本期數(shù)中的年初未分配利潤和未分配利潤。

　　[例題9]：A公司2004年度的財務(wù)會計報告于2005年4月20日批準(zhǔn)報出。A公司所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的10%提取法定公益金。

　　2005年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2003年和2004年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元（達(dá)到重要性要求）。

　　要求：對上述會計差錯進(jìn)行會計處理，并將相關(guān)調(diào)整數(shù)填入下表。（假定不考慮所得稅費用的調(diào)整。）

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　300

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　300

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　300

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　300

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　60

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　　　　 60

　　2004年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目調(diào)整數(shù) 　　

項目年初數(shù) 期末數(shù)

調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減

累計折舊 200 300

盈余公積 40 60

未分配利潤 160 240

　　2004年度利潤表和利潤分配表相關(guān)項目調(diào)整數(shù) 　　

項目上年數(shù) 本期數(shù)

調(diào)增調(diào)減調(diào)增調(diào)減

管理費用 200 100

年初未分配利潤 160

提取法定盈余公積 20 10

提取法定公益金 20 10

　�。ㄈ┢髽I(yè)濫用會計政策和會計估計變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯進(jìn)行會計處理。

　　三、會計差錯更正的披露

　　企業(yè)除了對會計差錯進(jìn)行會計處理外，還應(yīng)在會計報表附注中披露以下內(nèi)容：（1）重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。（2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

　　[例題10]：甲股份有限公司2004年度發(fā)生的下列交易或事項中,應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會計處理的有（�。�。

　　A.因出現(xiàn)相關(guān)新技術(shù)，將某專利權(quán)的攤銷年限由15年改為7 年

　　B.發(fā)現(xiàn)以前會計期間濫用會計估計,將該濫用會計估計形成的秘密準(zhǔn)備予以沖銷

　　C.因某固定資產(chǎn)用途發(fā)生變化導(dǎo)致使用壽命下降,將其折舊由10年改為5年

　　D.追加投資后對被投資單位有重大影響,將長期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算

　　答案：AC

　　解析："選項B"應(yīng)按重大會計差錯、采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理；"選項D"屬于會計政策變更，應(yīng)按追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。

　　四、會計差錯更正過程中的所得稅調(diào)整

　　本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是否調(diào)整應(yīng)交所得稅、遞延稅款和所得稅費用是廣大考生較為關(guān)注的問題。

　　所得稅的會計處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。在應(yīng)付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅；在納稅影響會計法下，時間性差異對所得稅費用的影響反映在遞延稅款中，即：本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅加上（或減去）本期遞延稅款發(fā)生額。因此，無論是應(yīng)交所得稅的調(diào)整，還是遞延稅款的調(diào)整，都會影響所得稅費用的調(diào)整。

　　本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是否調(diào)整應(yīng)交所得稅按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當(dāng)會計制度和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑相同時，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費用的調(diào)整；當(dāng)會計制度和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑不同時，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。

　　[例題11]：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。2005年4月20日，甲公司2004年度的財務(wù)會計報告經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出，匯算清繳日為2005年2月15日。2005年2月2日，甲公司于2004年11月賒銷給乙公司的一批產(chǎn)品因發(fā)生質(zhì)量問題而退回，同時收到了增值稅進(jìn)貨退出證明單。甲公司銷售該批產(chǎn)品的銷售收入為800萬元(不含增值稅額)，銷售成本為400萬元，增值稅銷項稅額為136萬元，退回商品已經(jīng)入庫，已開具紅字增值稅專用發(fā)票。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%，增值稅稅率為17%，不考慮法定盈余公積和法定公益金的調(diào)整。

　　按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖銷退貨當(dāng)期的銷售收入。此項會計制度和稅法兩者的口徑一致，均可確認(rèn)為損益，因此，應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。甲公司應(yīng)作如下會計處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年主營業(yè)務(wù)收入　　800

　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　　　　　136

　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　936

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年主營業(yè)務(wù)成本　　　　400

　　借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　(400×33%) 132

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年所得稅　　　　　　　132

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　　　 268

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　 268

　　[例題12]：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。2005年4月20日，甲公司2004年度的財務(wù)會計報告經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出。采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨計價，按單項存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備；采用應(yīng)付稅款法對所得稅進(jìn)行核算，適用的所得稅稅率為33％。假定不考慮法定盈余公積和法定公益金的調(diào)整。2005年1月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2004年12月31日計算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生差錯，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。2004年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計為900萬元。

　　按稅法規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。此項會計制度和稅法兩者的口徑不一致，會計制度確認(rèn)損失，稅法不確認(rèn)損失，因此不能調(diào)整應(yīng)交所得稅。甲公司應(yīng)作如下會計處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年管理費用　200

　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　200

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　200

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　200

　　本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是否調(diào)整遞延稅款，則與所得稅會計處理方法有關(guān)。若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮遞延稅款的調(diào)整；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時調(diào)整事項涉及時間性差異的調(diào)整，則應(yīng)考慮遞延稅款和所得稅費用的調(diào)整。

　　[例題13]：應(yīng)用[例題12]資料，若甲公司所得稅采用納稅影響會計法核算，其他條件不變。甲公司應(yīng)作如下會計處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年管理費用　　200

　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　66

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年所得稅　　　　66

　　借：利潤分配-未分配利潤　　　　　　　　　　134

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　134

　　應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會計處理。

　　[例題14]：A股份有限公司(以下簡稱A公司)為一家制造企業(yè)，成立于2001年1月1日，自成立之日起執(zhí)行(企業(yè)會計制度)。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的10％提取法定公益金，適用的所得稅稅率為33％。

　　2003年2月5日，注冊會計師在對A公司2002年度會計報表進(jìn)行審計時，就以下會計事項的處理向A公司會計部門提出疑問：

　�。�1）2002年1月，A公司董事會研究決定，將公司所得稅的核算方法自當(dāng)年起由應(yīng)付稅款法改為遞延法。A公司會計人員考慮到公司以前年度的所得稅匯算清繳已經(jīng)基本完成，因此僅將該方法運用于2002年及以后年度發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

　　2001年年報顯示，A公司在2001年只發(fā)生一項納稅調(diào)整事項，即公司于2001年年末計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元。該無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額至2002年12月31日未發(fā)生變動。

　�。�2）A公司于籌建期發(fā)生開辦費用1000萬元，在發(fā)生時作為長期待攤費用處理，并將該筆開辦費用自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月(2001年1月)起分5年攤銷，計入管理費用。

　�。�3）2002年3月，A公司為研制新產(chǎn)品，共發(fā)生新產(chǎn)品研發(fā)材料費、研發(fā)人員工資等計50萬元，會計部門將其作為無形資產(chǎn)核算，并于當(dāng)年攤銷10萬元。對于涉及的所得稅影響，公司作了以下會計處理：

　　借：所得稅　　　　13.20萬元

　　　　貸：遞延稅款　　　　13.20萬元

　�。�4）A公司于2001年12月接受B公司捐贈的現(xiàn)金600萬元。會計部門將其確認(rèn)為營業(yè)外收入，A公司2001年度的利潤總額為3000萬元。

　　其他有關(guān)資料如下：

　�。�1）A公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年2月28日完成。假定稅法規(guī)定：對于企業(yè)發(fā)生的開辦費自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起分5年攤銷；對于資產(chǎn)減值損失，只允許在損失實際發(fā)生時才能在稅前抵扣；對于研發(fā)費用，按照其實際發(fā)生額準(zhǔn)予稅前抵扣；企業(yè)獲得的捐贈應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

　�。�2）A公司2002年度會計報表審計報告出具日為2003年3月20日，會計報表對外報出日為2003年3月22日。

　�。�3）假定上述事項均為重大事項，并且不考慮除所得稅以外其他相關(guān)的稅費的影響。

　�。�4）預(yù)計A公司在未來轉(zhuǎn)回時間性差異的期間(3年內(nèi))能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵減時間性差異。

　�。�5）2002年12月31日，A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目調(diào)整前金額如下：

　　　　　　　　　　　　A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目

　　2002年12月31日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：萬元

項目調(diào)整前

無形資產(chǎn) 180(借方)

長期待攤費用 600(借方)

遞延稅款 30(借方)

未分配利潤 3000(貸方)

盈余公積 750(貸方)

　　要求：

　�。�1）分別判斷注冊會計師提出疑問的會計事項中，A公司的會計處理是否正確，并說明理由。

　�。�2）對于A公司不正確的會計處理，編制調(diào)整分錄。涉及調(diào)整利潤分配項目的，合并編制相關(guān)會計分錄，其中涉及調(diào)整法定盈余公積和法定公益金的，合并記入"盈余公積"科目。

　�。�3）根據(jù)要求(2)的調(diào)整結(jié)果，填寫調(diào)整后的A公司2002年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額(答案填寫在答題紙第13頁所印表格的處)。

　　(答案中的金額單位用萬元表示)

　　解析：

　�。�1）判斷A公司的會計處理是否正確，并說明理由。

　�、偬幚聿粚�。因為在應(yīng)付稅款法改為遞延法時應(yīng)追溯調(diào)整，計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成可遞減時間性差異，影響所得稅和遞延稅款。

　�、谔幚聿粚�。按會計制度的規(guī)定，開辦費應(yīng)于開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次攤銷，計入當(dāng)期費用。

　　③處理不對。因為研發(fā)費不能計入無形資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；同時不影響遞延稅款。

　�、芴幚聿粚�。因為接受的現(xiàn)金捐贈應(yīng)計入資本公積。

　　按照現(xiàn)行制度規(guī)定，接受現(xiàn)金捐贈要記?quot;待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值"，在年末轉(zhuǎn)入"資本公積－其他資本公積"中，并且要交納所得稅。

　�。�2）調(diào)整分錄。

　　①借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　66（200×33%）

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2001年所得稅　　　　　　66

　�、诮瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整-調(diào)整2001年管理費用　　 800

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年管理費用　　　　　200

　　　　　　長期待攤費用　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　198

　　　　以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅　　　　 66

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2001年所得稅　　　　　　 264

　�、劢瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整-調(diào)整2002年管理費用　　40

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　 13.2

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅　　　　　　 13.2

　　④借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年營業(yè)外收入　 600

　　　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 402

　　　　　　以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅　　　　　　198

　　⑤借：利潤分配--未分配利潤　　　　　　　　　 764.8

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　 764.8

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　152.96

　　　　貸：利潤分配--未分配利潤　　　　　　　　　　　　152.96

　�。�2）調(diào)整報表：

項目調(diào)整前調(diào)整后

無形資產(chǎn) 180（借方） 140(借方)

長期待攤費用 600（借方） 0(借方)

遞延稅款 30（借方） 307.2(借方)

未分配利潤 3000（貸方） 2388.16(貸方)

盈余公積 750（貸方） 597.04(貸方)

　　[例題15]：甲股份有限公司（本題下稱甲公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司適用的所得稅稅率為33％，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算。甲公司按實現(xiàn)凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。

　　甲公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年3月30日完成，在此之前發(fā)生的2002年度納稅調(diào)整事項，均可進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　甲公司2002年度財務(wù)報告于2003年3月31日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利潤尚未進(jìn)行分配。

　　甲公司2002年12月31日編制的2002年年度"利潤表及部分利潤分配表"有關(guān)項目的"本年累計（或?qū)嶋H）數(shù)"欄有關(guān)金額如下：

　　　　　　　　　　　利潤表及部分利潤分配表

　　編制單位：甲公司　　　2002年度　　　　　　　　　單位：萬元

項目本年累計（或?qū)嶋H）收入調(diào)整后本年累計（或?qū)嶋H）數(shù)

一、主營業(yè)務(wù)收入 50000

減：主營業(yè)務(wù)成本 35000

主營業(yè)務(wù)稅金及附加 3000

二、主營業(yè)務(wù)利潤 12000

加：其他業(yè)務(wù)利潤 500

減：營業(yè)費用 700

管理費用 1000

財務(wù)費用 200

三、營業(yè)利潤 10600

加：投資收益 400

補貼收入 0

營業(yè)外收入 200

減：營業(yè)外支出 1200

四、利潤總額 10000

減：所得稅

五、凈利潤

加：年初未分配利潤 1000

六、可供分配的利潤

　　與上述"利潤表及部分利潤分配表"相關(guān)的部分交易或事項及其會計處理如下：

　�。�1）甲公司自2001年1月1日起開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，并對一臺管理用設(shè)備的預(yù)計使用年限由10年變更為7年。該設(shè)備系1999年12月購置并投入使用，原價為5600萬元，預(yù)計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊，至2002年年末未發(fā)生減值。

　　甲公司將該設(shè)備預(yù)計使用年限變更作為會計估計變更，并采用未來適用法作了會計處理。該設(shè)備的預(yù)計凈殘值和折舊方法在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后不變。除該設(shè)備外，甲公司其他固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法均未發(fā)生變更。

　　假定該設(shè)備按原預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值以年限平均法計提的折舊可在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予抵扣。按照執(zhí)行《企業(yè)會計制度》有關(guān)銜接辦法的規(guī)定，因首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值所做的變更應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　�。�2）2002年1月，甲公司著手研究開發(fā)一項新技術(shù)。研究開發(fā)過程中發(fā)生咨詢費、材料費、工資和福利費等共計340萬元。2002年6月，該技術(shù)研制成功，甲公司向國家有關(guān)部門申請專利并于2002年7月1日獲得批準(zhǔn)。甲公司在申請專利過程中發(fā)生的注冊費、聘請律師費等共計60萬元。法律規(guī)定該項專利的有效年限為10年，甲公司預(yù)計其使用年限為5年。

　　甲公司將上述研究開發(fā)過程中發(fā)生的340萬元費用計入待攤費用（取得專利權(quán)前未攤銷），并于2002年7月1日與申請專利過程中發(fā)生的相關(guān)費用60萬元一并轉(zhuǎn)作無形資產(chǎn)（專利權(quán)）的入賬價值。

　　假定甲公司在研究開發(fā)上述專利技術(shù)過程中發(fā)生的咨詢費、材料費、工資和福利費等支出（不含申請專利過程中發(fā)生的相關(guān)費用），以及當(dāng)期攤銷的無形資產(chǎn)（專利權(quán)）價值在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予抵扣。

　�。�3）2002年3月20日，甲公司與某傳媒公司簽訂合同，由該傳媒公司負(fù)責(zé)甲公司新產(chǎn)品半年的廣告宣傳業(yè)務(wù)。合同約定的廣告費為300萬元，甲公司已于2002年3月25日將其一次性支付給了該傳媒公司。該廣告于2002年5月1日見諸于媒體。

　　甲公司預(yù)計該廣告將在2年內(nèi)持續(xù)發(fā)揮宣傳效應(yīng)，由此將支付的300萬元廣告費計入長期待攤費用，并于廣告開始見諸于媒體的當(dāng)月起按2年分月平均攤銷。

　　假定甲公司在正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的廣告費在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予抵扣。

　�。�4）2002年5月，甲公司以312萬元購入乙公司股票60萬股作為短期投資，另支付手續(xù)費10萬元。2002年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該短期投資。

　　對于上述交易，甲公司將312萬元作為短期投資成本，將支付的手續(xù)費10萬元計入當(dāng)期財務(wù)費用，將收到的現(xiàn)金股利24萬元確認(rèn)為投資收益。甲、乙公司適用的所得稅稅率相同。

　　（5）甲公司2002年1月1日開始對某項經(jīng)營租賃方式租入的管理用固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，改良過程中發(fā)生材料、人工等費用共計120萬元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，該項固定資產(chǎn)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計；該項固定資產(chǎn)的剩余租賃期限為3年，尚可使用年限為10年。對于該項改良后的固定資產(chǎn)，甲公司預(yù)計其在剩余租賃期內(nèi)每年的使用程度大致相同，甲公司對自有的類似固定資產(chǎn)均采用年限平均法計提折舊（不考慮凈殘值）。

　　甲公司將上述租入固定資產(chǎn)的改良支出于發(fā)生時計入管理費用。

　　假定就經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出可在計算應(yīng)納稅所得額時抵扣的金額，與會計制度規(guī)定的經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出計入當(dāng)期費用的金額相同。

　�。�6）2002年7月10日，甲公司收到按所得稅"先征后返"政策返還的2001年度所得稅420萬元，并據(jù)此調(diào)整了2002年年初留存收益。

　�。�7）2002年12月5日，甲公司與丙公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同。合同規(guī)定：產(chǎn)品銷售價格為 5000萬元（不含增值稅額）；產(chǎn)品的安裝調(diào)試由甲公司負(fù)責(zé)；合同簽訂日，丙公司預(yù)付貨款的40％，余款待安裝調(diào)試完成并驗收合格后結(jié)清。甲公司銷售給丙公司產(chǎn)品的銷售價格與銷售給其他客戶的價格相同。

　　2002年12月26日，甲公司將產(chǎn)品運抵丙公司，該批產(chǎn)品的實際成本為3800萬元。至2002年12月31日，有關(guān)安裝調(diào)試工作尚未開始。假定安裝調(diào)試構(gòu)成銷售合同的重要組成部分。

　　對于上述交易，甲公司在2002年確認(rèn)了銷售收入5000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本3800萬元；對相關(guān)的應(yīng)收賬款未計提壞賬準(zhǔn)備。

　　假定上述交易計算交納增值稅和所得稅的時點與會計上確認(rèn)收入、成本的時點相同；對應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備可在其余額5‰的范圍內(nèi)于計算應(yīng)納稅所得額時抵扣。

　　假定：（1）除上述7個交易或事項外，甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項。

　�。�2）不考慮除所得稅、增值稅以外的其他相關(guān)稅費。

　�。�3）各項交易或事項均具有重大影響。

　　要求：

　�。�1）對甲公司上述7個交易或事項的會計處理不正確的進(jìn)行調(diào)整，并編制相關(guān)調(diào)整分錄（涉及以前年度損益的，通過"以前年度損益調(diào)整"科目）。

　　（2）計算甲公司2002年應(yīng)交所得稅，并編制與所得稅相關(guān)的會計分錄。

　�。�3）合并編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的會計分錄。

　�。�4）根據(jù)上述調(diào)整，重新計算2002年度"利潤表及部分利潤分配表"相關(guān)項目的金額。

　　解析：

　　（1）對甲公司上述7個交易或事項的會計處理不正確的進(jìn)行調(diào)整，并編制相關(guān)調(diào)整分錄。 ①分析：按制度規(guī)定，甲公司2000年、2001年和2002年均應(yīng)計提折舊=5600÷7=800萬元；甲公司實際做法是，2000年計提折舊=5600÷10=560萬元、2001年和2002年分別計提折舊=（5600-560）÷6=840萬元。

　　借：以前年度損益調(diào)整-2000年管理費用　　240

　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 240

　　借：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　 40

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整- 2001年管理費用　　　 40

　　借：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　 40

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整- 2002年管理費用　　　 40

　�、� 分析：按制度規(guī)定，甲公司2002年7月1日應(yīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)為60萬元，2002年應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)計入管理費用的金額=60÷5×6/12=6萬元，甲公司應(yīng)將研究開發(fā)過程中發(fā)生咨詢費、材料費、工資和福利費等340萬元計入管理費用，因此，計入管理費用的金額=346萬元；甲公司的實際做法是，確認(rèn)了無形資產(chǎn)400萬元，攤銷無形資產(chǎn)計入管理費用的金額=400÷5×6/12=40萬元。

　　借：以前年度損益調(diào)整―2002年管理費用 306（346-40）

　　　　貸：無形資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　　306

　�、� 分析：按會計制度的規(guī)定，甲公司應(yīng)將300萬元的廣告費計入2002年營業(yè)費用；甲公司的實際做法是，將支付的300萬元廣告費計入長期待攤費用，并攤銷了長期待攤費用100萬元（300/2×8/12）。

　　借：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年營業(yè)費用 200 （300-100）

　　　　貸：長期待攤費用　　　　　　　　　　　　　　200

　�、芙瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整―調(diào)整2002年投資收益24 （0.4×60）

　　　　貸：短期投資―股票投資（乙公司）　　　　　　　 14

　　　　　　以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年財務(wù)費用　　　10

　�、萁瑁航�(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出　　　　　　　　120

　　　　　貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年管理費用　　120

　　　借：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年管理費用 20（120/3×6/12）

　　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　⑥借：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2001年所得稅　　420

　　　　　貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年所得稅　　　　420

　�、呓瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整―調(diào)整2002年主營業(yè)務(wù)收入 5000

　　　　　應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　　　 850

　　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3850

　　　　　　　預(yù)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　 3800

　　　　　貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年主營業(yè)務(wù)成本　　3800

　�。�2）計算甲公司2002年應(yīng)交所得稅，并編制與所得稅相關(guān)的會計分錄:

　　2002年調(diào)整后的利潤總額=調(diào)整前的利潤總額10000萬元+第一筆業(yè)務(wù)調(diào)整40萬元-第二筆業(yè)務(wù)調(diào)整306萬元-第三筆業(yè)務(wù)調(diào)整200萬元-第四筆業(yè)務(wù)調(diào)整14萬元+第五筆業(yè)務(wù)調(diào)整100萬元-第七筆業(yè)務(wù)調(diào)整1200萬元= 8420萬元

　　2002年應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤8420萬元+第一筆業(yè)務(wù)會計比稅收多計提折舊240萬元(800-560) = 8660萬元

　　2002年應(yīng)交所得稅=8660×33%= 2857.8萬元

　　借：以前年度損益調(diào)整－2002年所得稅費用　　2857.8

　　　　貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　2857.8

　　（3）合并編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的會計分錄：

　　借：利潤分配―未分配利潤　　　　　　　　　527

　　　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 93

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整－調(diào)整2002年前損益　　620（240-40+420）　

　　借：利潤分配―未分配利潤　　1580 [（306+200+24+20+5000）-（40+10+120+3800）]

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整－調(diào)整2002年損益　　　　1580

　　借：利潤分配－未分配利潤　　　　　　　　　 2437.8

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整－2002年所得稅費用　　 2437.8（2857.8-420）