如何編制合并現(xiàn)金流量表
合并財務報表準則第二十四條規(guī)定：“合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制�！本唧w來說，首先編制合并工作底稿，將母公司和所有子公司的個別現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)全部過人同一合并工作底稿;然后根據(jù)當期母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的影響其現(xiàn)金流量增減變動的內(nèi)部交易，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現(xiàn)金流量表中重復反映的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量予以抵銷;最后計算出合并現(xiàn)金流量表各項目的合并金額，據(jù)以填制合并現(xiàn)金流量表。
《合并財務報表應用指南》所附合并現(xiàn)金流量表的格式中沒有提供“補充資料”及“現(xiàn)金流量表附注”等內(nèi)容，但這并不意味著母公司不必披露集團公司的相關信息�！逗喜⒇攧請蟊響弥改稀分赋觯骸昂喜F(xiàn)金流量表，還應遵循《企業(yè)會計準則第3l號——現(xiàn)金流量表》應用指南的相關規(guī)定進行披露。”六條規(guī)定：“合并現(xiàn)金流量表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制�！�
一、合并現(xiàn)金流量表主表部分的編制
(一)抵銷分錄的特點從合并現(xiàn)金流量表的編制過程和結(jié)果看，合并現(xiàn)金流量表中的抵銷分錄具有以下特點：
(1)抵銷分錄借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目，不涉及其他報表項目，因為抵銷分錄解決成員企業(yè)之間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷問題，合并現(xiàn)金流量表的工作底稿也可單獨編制。
(2)貸方抵銷有關收現(xiàn)項目，借方抵銷有關付現(xiàn)項目。
(3)在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的抵消分錄中，一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入往往與另一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流出相抵銷。個別情況下可能要求一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入(或流出)與另一方投資活動(或籌資活動)現(xiàn)金流出(或流入)相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時，可能需要將銷貨方的“銷貨收現(xiàn)”與購貨方的“購建固定資產(chǎn)付現(xiàn)”相抵銷，或?qū)N貨方的“處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)”與購貨方的“購貨付現(xiàn)”相抵銷。
(4)在投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，集團內(nèi)一方的投資業(yè)務往往涉及另一方的籌資業(yè)務，所以抵銷分錄的借、貸分別是投資活動現(xiàn)金流出或流入、籌資活動現(xiàn)金流入或流出。個別情況下可能要求一方的投資活動現(xiàn)金流入與另一方的`投資活動現(xiàn)金流出相抵銷，如固定資產(chǎn)內(nèi)部交易雙方均涉及固定資產(chǎn)交易的業(yè)務，需要將一方的“購建固定資產(chǎn)付現(xiàn)”與另一方的“處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)”相抵銷;對集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓有價證券投資業(yè)務，需要將一方的“收回投資收現(xiàn)”與另一方的“權益性(或債權性)投資付現(xiàn)”相抵銷。
(二)調(diào)整項目及抵銷分錄的編制這類項目內(nèi)容及抵消分錄的編制具有如下特點：
(1)內(nèi)部銷售現(xiàn)金收付的抵銷。
第一，一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入與另一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流出相抵銷，包括以現(xiàn)金買賣、現(xiàn)金預收預付、現(xiàn)金結(jié)算應收應付賬款等收付的現(xiàn)金。抵銷時，應按內(nèi)部交易收入或付出的現(xiàn)金數(shù)額，借記“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”，貸記“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。第二，一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入與另一方投資活動現(xiàn)金流出相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時，需要將購貨方的“購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”與銷貨方的“銷售商品收到的現(xiàn)金”相抵銷，即借記“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”，貨記“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。第三，一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流出與另一方投資活動現(xiàn)金流入相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時，可能需將購貨方的“購買商品支付的現(xiàn)金”與銷貨方的“處置固定資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”相抵銷，即借記“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”，貸記“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”。
(2)內(nèi)部權益性投資與籌資。
第一，內(nèi)部權益性投資與權益性籌資現(xiàn)金收付抵銷。一方為權益性投資支付現(xiàn)金，另一方為吸收權益性投資收到現(xiàn)金。工作底稿中，應借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“吸收投資收到的現(xiàn)金”。第二，內(nèi)部權益性投資收益與權益性籌資費用現(xiàn)金收付抵銷。一方為分得股利、利潤收到的現(xiàn)金，另一方是分配股利、利潤支付的現(xiàn)金。在工作底稿中，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。第三，內(nèi)部權益性投資出售或轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收付抵銷。如果出售或轉(zhuǎn)讓權益性投資給集團內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動收回的現(xiàn)金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。
(3)內(nèi)部債券投資與籌資。學會計論壇
第一，內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金收付抵銷。這種情況在個別現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為一方為債權性投資支付的現(xiàn)金，另一方為發(fā)行債券收到的現(xiàn)金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”。第二，內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費用現(xiàn)金收付抵銷。一方為取得債券利息收到的現(xiàn)金，另一方為償付利息支付的現(xiàn)金，此時，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。第三，內(nèi)部債券投資收回現(xiàn)金收付抵銷。如果企業(yè)到期收回投資，對方是籌資方，此時，應借記“償還債務支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。如果是出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動收回的現(xiàn)金，此時，應借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。
(4)內(nèi)部其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金收付抵銷。
這類業(yè)務主要是內(nèi)部經(jīng)營租賃租金或押金的收付等，一方為收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金，另一方為支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金。編制抵銷分錄時，借記“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”，貸記“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。
(5)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)現(xiàn)金收付抵銷。
這類業(yè)務交易雙方均為集團內(nèi)部成員企業(yè)時，一方為處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金，另一方為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，此時，應借記“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”;貸記“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額”。
[例]母公司及其子公司2009年度涉及有關經(jīng)濟業(yè)務為：母公司以銀行存款50萬元增加對子公司的投資;子公司本年度分配2008年度現(xiàn)金股利100萬元，其中母公司取得60萬元，該股利已全部支付;子公司以20萬元償還所欠母公司2008年商品款;本年度子公司向母公司銷售產(chǎn)品共計46.8萬元，母公司以銀行存款結(jié)清;母公司將不需用的一輛汽車銷售給子公司，售價5萬元。
抵銷分錄如下：
借：投資支付的現(xiàn)金 500000
貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 500000
借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金600000
貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 600000
借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 200000
貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 200000
借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 468000
貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 468000
借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn) 50000
貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額 50000
二、合并現(xiàn)金流量表補充資料部分的披露
(一)“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”項目該項目具有如下特點：
(1)“凈利潤”合并數(shù)，根據(jù)合并利潤表中“凈利潤”數(shù)字填列。
(2)“資產(chǎn)減值準備”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表中本項目數(shù)之和，扣除內(nèi)部應收款項以及內(nèi)部交易的資產(chǎn)按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計提的減值準備數(shù)的差額填列。
(3)“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表中本項目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中當年按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計提的折舊數(shù)的差額填列。
(4)“無形資產(chǎn)攤銷”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表中本項目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易無形資產(chǎn)中當年按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計提的攤銷數(shù)的差額填列。
(5)“長期待攤費用攤銷”、“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”、“固定資產(chǎn)報廢損失”、“公允價值變動損失”的合并數(shù)，分別根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表中本項目數(shù)之和填列。
(6)“財務費用”、“投資損失”的合并數(shù)，根據(jù)合并利潤表中相應項目數(shù)字填列。
(7)“遞延所得稅資產(chǎn)減少”、“遞延所得稅負債增加”的合并數(shù)，分別根據(jù)合并資產(chǎn)負債表相應項目的期初余額與期末余額的差額分析填列。
(8)“存貨的減少”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負債表“存貨”的期初數(shù)、期末數(shù)之間的差額分析填列。
(9)“經(jīng)營性應收項目的減少”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負債表中經(jīng)營性應收項目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營活動無關的變動數(shù)后填列。
(10)“經(jīng)營性應付項目的增加”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負債表中經(jīng)營性應付項目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營活動無關的變動數(shù)后填列。
(二)“不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動”項目 該項目可以根據(jù)成員企業(yè)個別現(xiàn)金流量表的相應部分加總后抵銷發(fā)生在成員企業(yè)之間的投資籌資活動來填列。
(三)“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況”項目本項目是對合并現(xiàn)金流量表主表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目的補充說明，該項目的金額應與合并現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目的金額核對相符。
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