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論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效率與公平會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
一、會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定
由于信息不對(duì)稱(chēng)及外部性、“搭便車(chē)”現(xiàn)象的存在導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈，即市場(chǎng)力量不能生產(chǎn)從整個(gè)社會(huì)而言的“適當(dāng)”數(shù)量、質(zhì)量的信息，不能使會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)達(dá)到邊際社會(huì)成本等于邊際社會(huì)收益。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的市場(chǎng)力量主要源于經(jīng)理人市場(chǎng)和控制權(quán)市場(chǎng)。如果經(jīng)理人市場(chǎng)和控制權(quán)市場(chǎng)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)，在市場(chǎng)力量的激勵(lì)下，經(jīng)理人員將使信息生產(chǎn)符合對(duì)公司而言的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)邊際成本等于邊際收益。然而，由于信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇卻使會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的市場(chǎng)力量不能完全有效，因此必然要求政府或相關(guān)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供進(jìn)行干預(yù)，即制定出公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)彌補(bǔ)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的缺陷，實(shí)現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”的社會(huì)資源配置效率。正如Lev(1988)所認(rèn)為，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)政策的公平性是其有效性的重要條件，而有效性則是解決信息不對(duì)稱(chēng)的基本途徑，因此會(huì)計(jì)政策只有做到公平、有效才能促進(jìn)市場(chǎng)繁榮。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效率性
1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效率性的理論基礎(chǔ)——公眾利益理論
強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效率是以公眾利益理論為基礎(chǔ)的。公眾利益理論下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定被認(rèn)為是公眾對(duì)糾正會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的需求所產(chǎn)生的，是以公眾利益為出發(fā)點(diǎn)的。此理論下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)被假定為大公無(wú)私的“社會(huì)人”而不是“經(jīng)濟(jì)人”，只要存在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就會(huì)采取行動(dòng)，維護(hù)公眾利益并防止低效率資源配置現(xiàn)象的發(fā)生，力求達(dá)到社會(huì)福利的最大化。以公眾利益為目標(biāo)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為解決市場(chǎng)失靈問(wèn)題的一項(xiàng)措施，可以比較好地控制市場(chǎng)失靈所造成的市場(chǎng)效率低下和社會(huì)福利損失�？梢哉f(shuō)，這種理論更多注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資源配置中的作用。
2．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效率性的影響因素
首先，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)角度看。公眾利益理論認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是“社會(huì)人”而不是“經(jīng)濟(jì)人”，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并不是抽象地存在，而是由一些具體的人所組成的，每個(gè)成員都可能有獨(dú)立的利益。為什么單個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”組合而成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成了“社會(huì)人，’?顯然，這種觀點(diǎn)是比較牽強(qiáng)的。另外，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所從事工作的復(fù)雜性，使得外部對(duì)其的監(jiān)督也很難做到或是具有極高成本，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也會(huì)存在道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。這樣，就有可能合理推斷這樣一種情況，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事，而不是按公眾利益為標(biāo)準(zhǔn)行事。再者，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的規(guī)制目標(biāo)是公眾利益最大化，但是并不能說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際的規(guī)制效果也是符合公眾利益的，即規(guī)制者的愿望是一回事，而規(guī)制是否能對(duì)被規(guī)制行業(yè)產(chǎn)生預(yù)期效果又是另一回事。
其次，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)本身的復(fù)雜性也使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不可能達(dá)到公眾利益理論所說(shuō)的“帕累托最優(yōu)”。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息兩個(gè)使用者—投資者和管理層之間存在信息需求的差異。就投資者而言，他們需要更多的有決策價(jià)值的會(huì)計(jì)信息以滿足其決策需要，這樣相關(guān)的會(huì)計(jì)信息有利于控制管理層的逆向選擇問(wèn)題。然而，相關(guān)的會(huì)計(jì)信息對(duì)于滿足有效契約的需求卻是不夠的，因?yàn)橄嚓P(guān)的會(huì)計(jì)信息并不一定會(huì)是有效激勵(lì)管理層、控制管理層道德風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)信息；就管理層而言，他們則希望具有較強(qiáng)的契約靈活性，而這同投資者的有效契約需求是相矛盾的。正是由于這樣的沖突存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可能無(wú)法計(jì)算出投資者和管理層所需信息的最佳均衡點(diǎn)，而這樣的均衡點(diǎn)恰恰又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公眾利益理論所要求的。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平性
1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公平性的理論基礎(chǔ)——利益集團(tuán)理論
利益集團(tuán)理論，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看作是一種商品，它既有需求也有供給，制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是符合各相關(guān)利益集團(tuán)利益的，而不是從公眾利益出發(fā)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“供給者”，他們追求自身效用最大化，通過(guò)獲取選票實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利的保留或者取得其他形式的回報(bào)；而由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，影響相關(guān)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，所以其制定過(guò)程必然引起各利益集團(tuán)的關(guān)注和參與，各個(gè)利益集團(tuán)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“需求者”。他們可以通過(guò)游說(shuō)或賄賂來(lái)左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以達(dá)到利己的目的。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身利益最大化的行為必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有利于最具有效“說(shuō)服”能力的那些利益集團(tuán)。這時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就可以被看成是各個(gè)利益集團(tuán)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的復(fù)雜博弈。長(zhǎng)期下去，這一復(fù)雜博弈將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程演化成一種政治過(guò)程。利益集團(tuán)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的關(guān)注，促使了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的政治化和民主化，而這又有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平公正制定�？梢哉f(shuō)，此理論更多注重的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平目標(biāo)，即“要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)從會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科學(xué)性和完整性出發(fā)，使會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程和結(jié)果盡量地科學(xué)合理，并公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟(jì)利益，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果更公平、合理”。
2．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效率的影響因素
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供應(yīng)方角度看。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供應(yīng)方，其成員必然具有一定的經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性，因此也就存在以滿足特定利益主體的需求來(lái)獲取其自身利益或回報(bào)的動(dòng)機(jī)。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并不是大公無(wú)私的“社會(huì)人”，其同樣追求自身利益的最大化。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有可能以實(shí)現(xiàn)自身利益而不是以實(shí)現(xiàn)公眾利益為目的行事，而外部監(jiān)督會(huì)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)工作的復(fù)雜性或極高的監(jiān)督成本而無(wú)法實(shí)施，那么這種道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題也就必然存在。所以，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是公眾利益最大化，也無(wú)法保證其實(shí)際的執(zhí)行效果能滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公平性的要求。
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求方角度看。由于存在利益上的差別，不同的利益主體對(duì)會(huì)計(jì)信息有著不同的偏好。①投資者的偏好。投資者希望獲取與其決策相關(guān)的有用信息以支持其決策，并且希望會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越來(lái)越高。投資者要求會(huì)計(jì)信息必須具有可靠性、可比性（含一致性）。然而，會(huì)計(jì)政策的可選擇性使得不同企業(yè)間的同類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項(xiàng)或同一企業(yè)在不同時(shí)期可能采用不同的會(huì)計(jì)處理程序和方法，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息在很大程度上喪失了可靠性和可比性，從而影響了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。投資者為了減少將企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表按同一基礎(chǔ)重新表述的額外成本，寧愿接受政府對(duì)強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露和統(tǒng)一報(bào)告方法的要求，以換取值得信賴的會(huì)計(jì)信息。另外，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)和信息技術(shù)的發(fā)展，投資者更偏好于企業(yè)的額外信息，包括非財(cái)務(wù)信息、預(yù)測(cè)信息、分部信息、無(wú)形資產(chǎn)和人力資源信息、公允價(jià)值信息以及企業(yè)環(huán)境信息等，以便充分了解投資報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)等。②經(jīng)營(yíng)者的偏好。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者希望能保持會(huì)計(jì)政策選擇的自由度。在訂立任何有效契約時(shí)，會(huì)計(jì)政策的可選擇性有助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)預(yù)期或突發(fā)事件做出快速反應(yīng)，從而克服契約的剛性，保持企業(yè)較強(qiáng)的靈活性，維護(hù)其自身利益。而且，分紅計(jì)劃、債務(wù)契約以及政治成本三大假設(shè)，也充分證明了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)格外青睞�？梢�(jiàn)，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)有著強(qiáng)烈的偏好，這與投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性與可靠性需求是有矛盾的。同時(shí)，經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露有低成本要求。會(huì)計(jì)信息披露成本包括處理和提供信息的成本以及信息消費(fèi)成本（也稱(chēng)機(jī)會(huì)成本）。前者包括收集、處理、審計(jì)以及傳輸費(fèi)用，其取決于市場(chǎng)的客觀需要；后者涉及信息披露的負(fù)面影響，主要是指企業(yè)對(duì)外提供信息造成其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的喪失和潛在的損失。顯然，這種低成本的動(dòng)機(jī)也不符合投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露最大化的需求。
可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身的“經(jīng)濟(jì)人”特性（更多地表現(xiàn)為政治利益需要）以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求方（包含投資者、經(jīng)營(yíng)者以及其他利益集團(tuán)在內(nèi)的利益主體）利益的不一致性是與公眾利益理論存在一定矛盾的。這在一定程度上加大了計(jì)準(zhǔn)則利益協(xié)調(diào)的難度，也影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平性。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則效率性與公平性的有效實(shí)現(xiàn)
效率和公平本身就是一對(duì)矛盾。正如奧肯所說(shuō)“社會(huì)面臨著選擇:或是以效率為代價(jià)的稍多一點(diǎn)平等，或是以平等為代價(jià)的稍多一點(diǎn)的效率”。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)選擇，筆者認(rèn)為不應(yīng)該舍此取彼，而應(yīng)當(dāng)在多種因素之間取得一種平衡，要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率目標(biāo)和公平目標(biāo)之間尋求一種協(xié)調(diào)和均衡。
在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定，通過(guò)政府的權(quán)威性使會(huì)計(jì)政策達(dá)到公認(rèn)性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定體制是政府規(guī)制模式。一般來(lái)說(shuō)，政府規(guī)制模式因其人事、經(jīng)濟(jì)方面均不受各個(gè)利益集團(tuán)的直接影響，因而，政府規(guī)制模式下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定活動(dòng)將會(huì)更少地受到各個(gè)利益集團(tuán)的影響。政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)在于權(quán)威性和高效率，但其缺陷是往往忽略會(huì)計(jì)政策的公平性。傳統(tǒng)上，我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地是從政府的立場(chǎng)出發(fā)，講究企業(yè)利益服從國(guó)家利益，政府管理的需要高于企業(yè)管理的需要，國(guó)有企業(yè)的要求重于非國(guó)有企業(yè)的要求。我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)是滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。”應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這樣的目標(biāo)選擇對(duì)于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)還是較為合適的。滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定效率目標(biāo)的體現(xiàn)之一，而滿足各方面信息需要也正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定公平目標(biāo)所要求的，因而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)定位在一定程度上表現(xiàn)出了效率目標(biāo)和公平目標(biāo)的平衡。
但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非公有制經(jīng)濟(jì)會(huì)越來(lái)越占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位，特別是證券市場(chǎng)的發(fā)展，受企業(yè)會(huì)計(jì)信息影響的相關(guān)利益者已經(jīng)擴(kuò)大到整個(gè)社會(huì)公眾，他們從不同的角度要求不同內(nèi)容和不同程度的會(huì)計(jì)信息。經(jīng)濟(jì)利益主體多元化及利益的異質(zhì)化，導(dǎo)致有更多的利益相關(guān)者愿意參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中來(lái)，這些經(jīng)濟(jì)成分的多元化和公司治理結(jié)構(gòu)的變化對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)政策的公平性提出了挑戰(zhàn)。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)越來(lái)越注重協(xié)調(diào)各方面的利益。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等�！笨梢钥闯鰰�(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越像傾向于滿足各方面信息需要。
同時(shí)，由于更多的利益相關(guān)者參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，可能導(dǎo)致一系列“會(huì)計(jì)尋租”行為的發(fā)生，而“會(huì)計(jì)尋租”將導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的損失。另一方面，這樣的程序又在某種程度上有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定得科學(xué)和完善，又是具有一定效率的。所以，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步通過(guò)建立相關(guān)的機(jī)制控制和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序。
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