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淺析新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變化及其實(shí)務(wù)應(yīng)用論文
【摘 要】 為了更好地理解新準(zhǔn)則的概念、要求以及實(shí)務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行探討，以期對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更加準(zhǔn)確地進(jìn)行操作。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 實(shí)務(wù)應(yīng)用； 問題
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易和事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，對各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的金額如小于原資產(chǎn)賬面成本的差額，則不能在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失，定期提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。長期以來，由于諸多因素的影響，我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績，普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，企業(yè)對外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。
但是，原來對企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算只是在有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。特別突出的是對資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識(shí)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。為此，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知（以下簡稱新準(zhǔn)則），資產(chǎn)減值準(zhǔn)則作為第8號(hào)準(zhǔn)則寫入其中，為了更好地理解新準(zhǔn)則概念、要求以及實(shí)務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、資產(chǎn)減值的概念及其特點(diǎn)
資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)問題，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2001年發(fā)布的《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相比較，主要有以下特點(diǎn)：
�。ㄒ唬┟鞔_了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資等。其他如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。
�。ǘ┟鞔_了進(jìn)行減值測試的前提條件
原準(zhǔn)則要求企業(yè)對各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，計(jì)算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
�。ㄈ┟鞔_了可收回金額的估計(jì)方法，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)操作性
原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，對于如何估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價(jià)格較難獲得，將銷售價(jià)格更改為公允價(jià)值，從而更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中的可操作性。
�。ㄋ模┟鞔_了按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法
考慮到實(shí)務(wù)中一些資產(chǎn)難以按單項(xiàng)資產(chǎn)確定其可收回金額，新準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。對于如何以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則也作了較為具體的規(guī)定。
�。ㄎ澹┮�(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理
原準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽(yù)也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
（六）對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定
原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資等時(shí)才可以結(jié)轉(zhuǎn)，避免企業(yè)通過減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤，粉飾業(yè)績。
二、資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)
在具體實(shí)務(wù)操作中，要把握判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)在不超過其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。
一般按以下三個(gè)步驟評估減值：首先，評估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象；其次，分別通過公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計(jì)有減值跡象資產(chǎn)的可收回金額；再次，比較兩種方式估計(jì)的可收回金額，將金額較高的可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定資產(chǎn)減值損失，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，下面舉例說明。
[例1]2007年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2005年12月31日購入一項(xiàng)專利技術(shù)設(shè)備，類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，此項(xiàng)設(shè)備可能減值：（1）如果該企業(yè)出售該設(shè)備，市場上公允價(jià)格為
2 205 000元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用5 000元。（2）如果繼續(xù)使用，尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來現(xiàn)金流量為380 000元。（3）折現(xiàn)率5%，假設(shè)該設(shè)備賬面價(jià)值3 000 000元，已經(jīng)計(jì)提折舊500 000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200 000元。要求甲公司進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值損失，對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷是否存在減值跡象。
因?yàn)轭愃频膶＠夹g(shù)設(shè)備在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，表明存在減值跡象，須進(jìn)行減值測試。
第二步，計(jì)算該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值。
賬面價(jià)值＝原值-折舊-已計(jì)提減值準(zhǔn)備
�。�3 000 000-500 000-200 000
�。�2 300 000（元）
第三步，通過公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額計(jì)算可收回金額
可收回金額＝2 205 000-5 000=2 200 000（元）
第四步，通過計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額（見表1）。
第五步，比較公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，取較高者作為其可收回金額，并與其賬面價(jià)值比較，確定是否減值。
該項(xiàng)設(shè)備公允價(jià)值減去處置費(fèi)用凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者為2 283 522元，低于該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值，故該項(xiàng)設(shè)備發(fā)生減值。應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失為16 478元（2 300 000-
2 283 522）。
第六步，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。
借：資產(chǎn)減值損失 16 478
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 16 478
三、執(zhí)行新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的問題
第一，盡管新準(zhǔn)則對公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量的使用進(jìn)行了細(xì)化和規(guī)范，然而，公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關(guān)配套制度、措施和監(jiān)管不到位，有可能成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段和杠桿。
第二，新準(zhǔn)則只要求企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進(jìn)行減值測試，不再要求攤銷。然而，商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試較為復(fù)雜，特別是在目前還比較缺乏公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境的情況下，減值判斷彈性大，不符合謹(jǐn)慎性原則，也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致。
第三，雖然新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，但是由于 《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則允許在一定條件下確認(rèn)為損益，企業(yè)有可能通過非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式確認(rèn)損益，使資產(chǎn)減值損失“不得轉(zhuǎn)回”失效。
經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的國際化，使會(huì)計(jì)環(huán)境更復(fù)雜，也使會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)面臨更大的挑戰(zhàn)。為此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)不斷地修改和完善，以應(yīng)對各種挑戰(zhàn)，滿足現(xiàn)實(shí)環(huán)境的需求。
【參考文獻(xiàn)】
�。�1］ 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006.
�。�2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2007.
�。�3］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解.立信會(huì)計(jì)出版社，2007.
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