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關(guān)于增值稅的國際比較與思考的會計(jì)畢業(yè)論文
摘要：本文通過我國和國外增值稅征收狀況的比較分析，針對我國現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足，提出在小規(guī)模納稅人、征稅范圍、增值稅類型的選擇、稅款抵扣與發(fā)票管理四個方面，可以借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)辦法，進(jìn)一步對我國現(xiàn)行增值稅稅制加以改進(jìn)和完善：我國對小規(guī)模納稅人設(shè)定的稅率偏高，稅率應(yīng)在3%―4%為宜；為了使我國的增值稅形成完整的課征體系，應(yīng)把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)納入征稅，并最終將農(nóng)業(yè)納入增值稅的征稅范圍；應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅；對發(fā)票的管理可采用“以票管稅、帳票結(jié)合”的方法，強(qiáng)化責(zé)任制，建立省級發(fā)票稽核中心，地、市建立分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍內(nèi)的稽核工作
關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類型；發(fā)票管理
基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時德國的卡爾 弗 馮西門子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學(xué)教授托馬 斯s 亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年，已有120多個國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。我國從70年代末開始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個階段的改革。第一個階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個階段是1994年的增值稅改革，它是我國增值稅建設(shè)史上的一個重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國際上通常的做法，結(jié)合我國的實(shí)際國情，既擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使我國增值稅開始進(jìn)入國際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法，進(jìn)一步對現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。
一、關(guān)于小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營規(guī)模較小，不具備基本會計(jì)核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國是按照納稅人的年銷售額和會計(jì)核算兩個標(biāo)準(zhǔn)來劃分，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：
1 對流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。采用這種辦法的國家主要有德國、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個國家采取全部免征增值稅的辦法。
2 對免稅小公司的供應(yīng)商額外征收平衡稅。這一處理方法主要為比利時、西班牙等國采用。以比利時為例，該國對小型零售商采用的辦法之一就是對其商品銷售免征增值稅，為了彌補(bǔ)由此造成的損失，該國對小型零售商的供應(yīng)廠商額外征收平衡稅，這種平衡稅對小型零售商進(jìn)口商品時同樣課征
3 估定輸出稅。估定輸出稅是對小業(yè)主的銷售額實(shí)行估算征收的一種簡化征收稅制。采用這一辦法的國家主要有愛爾蘭、比利時等，這種辦法也是我國慣常使用的征收方法之一。在我國對銷售額的估算，一般是以前一年的銷售實(shí)績?yōu)榛A(chǔ)，結(jié)合普遍影響經(jīng)營活動的因素以及該業(yè)主的特殊情況，作出適當(dāng)調(diào)整
4 減征增值稅。減征增值稅是對小業(yè)主實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，減征一定幅度的增值稅金，這一辦法主要為盧森堡等國所采用。從對小規(guī)模納稅人征收增值稅的稅率來看，韓國增值稅基本稅率為10%，對小經(jīng)營者實(shí)行簡易征收辦法，委托買賣及承包業(yè)為3 5%，其它一律為2%。菲律賓增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率也是10%，對小公司按2%的稅率征收。我國臺灣省“增值稅辦法”也規(guī)定，凡平均每月銷售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模經(jīng)營者，按毛收入額課征1%的增值稅，其增值稅一般納稅人為5%。我國小規(guī)模納稅人的征收率為6%。從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，征收率由6%調(diào)至4%，其它小規(guī)模納稅人征收率仍為6%。相比之下，我國對小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的
我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)�；a(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對整個經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場競爭創(chuàng)造條件。據(jù)測算，在其它條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為3 92%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)5 66%。小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達(dá)到35 3%時的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。另外，下一個環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。因此應(yīng)按照增值率20%左右的水平核算，適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人增值稅的征收率，其稅率設(shè)計(jì)在3%―4%為宜
二、征稅范圍的確定
增值稅的實(shí)施范圍是指應(yīng)征收增值稅的生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過程中的環(huán)節(jié)或階段，增值稅作為一個以增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，通常采用扣稅法計(jì)稅，應(yīng)納稅額＝(c+v+m)×稅率-c×稅率，即：應(yīng)納稅額＝銷售全值×稅率-投入物×稅率。因此，實(shí)施增值稅制度能否實(shí)現(xiàn)其理論目標(biāo)(中性目標(biāo)和消除重復(fù)征稅等)關(guān)健在于：
1 征稅范圍是否廣泛，且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條；
2 投入物所含的增值稅能否被足額抵扣；
3 稅率是否單一。
增值稅范圍寬窄對其優(yōu)越性的發(fā)揮影響如下：一是征稅范圍越廣，稅款征收的鏈條就越緊，越有利于消除重復(fù)征稅。二是征稅范圍越廣，征收成本就越低，越有利于稅源的控制。從理論上分析可以看出：其實(shí)施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)踐價(jià)值增值額的領(lǐng)域，即應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)各個行業(yè)，或者應(yīng)包括原材料采購、制造、批發(fā)、零售各個環(huán)節(jié)。但由于增值稅的技術(shù)操作性較強(qiáng)，配套條件要求較高，而各國征管水平、手段不一，加之其他因素的影響，增值稅的實(shí)施范圍在世界各國有寬有窄，大體上可分為以下三種情況： 1 在農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各交易領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)各業(yè)，實(shí)施范圍極廣，它使增值稅在消除重復(fù)征稅方面更具完整性和統(tǒng)一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復(fù)雜性；有利于實(shí)施憑發(fā)貨票進(jìn)行投入物品稅收的抵扣制度，從而還有利于增值稅自我監(jiān)控機(jī)制的形成；并為按商品整個生產(chǎn)流通全過程設(shè)計(jì)總體稅負(fù)，徹底平衡稅負(fù)，簡化稅率檔次，為使增值稅成為計(jì)算簡便、歸宿明確、影響中性化的稅種打下良好基礎(chǔ)。這種一推到底、實(shí)施范圍廣泛的增值稅既規(guī)范又統(tǒng)一，是增值稅發(fā)展的基本方向，故目前為絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家和一部分發(fā)展中國家所采用2 在整個制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，這種情況的增值稅的實(shí)施范圍涉及整個制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和進(jìn)口商品，但不包括零售，這種只擴(kuò)展到批發(fā)環(huán)節(jié)的增值稅只能是一種最終向零售環(huán)節(jié)擴(kuò)展的過渡性安排。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種類型。3 在整個制造業(yè)實(shí)行增值稅，這種情況的征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業(yè)產(chǎn)品以及進(jìn)口產(chǎn)品，而對批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不征增值稅，這種增值稅與規(guī)范增值稅制仍相距甚遠(yuǎn)。目前主要為一些發(fā)展中國家所采用。如：塞內(nèi)加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。各國或地區(qū)征稅范圍大致情況如下：歐洲、美洲、大洋洲征收范圍廣，涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；亞洲的韓國、印尼、土耳其、臺灣等涉及工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；菲律賓僅涉及工業(yè)、批發(fā)、零售業(yè)；至于非洲國家，目前主要側(cè)重于制造業(yè)，有個別國家例如馬達(dá)加斯加則延伸到批發(fā)業(yè)。我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個方面：1 稅法規(guī)定的視同銷售貨物。(1)代銷業(yè)務(wù)。包括將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。(2)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。(3)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，用于集體福利或個人消費(fèi)。(4)將自產(chǎn)、委托加工的或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者，無償贈送他人2 由國家稅務(wù)總局確定的視為銷售貨物的混合銷售行為�；旌箱N售是指同一項(xiàng)銷售行為中既包括銷售貨物，又包括銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，且價(jià)款是同時從一個購買方取得的，如果不同時發(fā)生在同一購買者身上，則屬于兼營3 納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅由于我國受增值稅開征范圍的限制，給稅收征管帶來一定難度。主要有以下幾方面的問題： 一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服務(wù)行業(yè)，所以產(chǎn)生了混合銷售和兼營行為，但在稅收征管實(shí)踐中，情況復(fù)雜多樣，貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)行業(yè)的營業(yè)收入混有相當(dāng)比例的銷售收入，有些企業(yè)又有意利用混合銷售和兼營進(jìn)行避稅；另外營業(yè)稅、增值稅又涉及國稅與地稅兩家機(jī)關(guān)征管，容易產(chǎn)生意見分歧。因此，在區(qū)別判斷稅種和征管方面造成一些困難。而對征收范圍廣泛的國家而言，由于增值稅涵蓋面極為廣泛，因而沒有我國現(xiàn)在的“混合銷售”一說。即便是德國、比利時、荷蘭等國有“混合交易”的國家，其“混合交易”的出現(xiàn)也是在同一增值稅稅種下適應(yīng)不同的稅率所引起的，沒有不同稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的矛盾。其處理方法通常采取從主原則確認(rèn)適用的增值稅稅率。二是運(yùn)輸費(fèi)用問題。由于交通運(yùn)輸業(yè)未實(shí)行增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，作為已納稅款的抵扣憑據(jù)，給企業(yè)與稅務(wù)部門雙方都帶來困難與問題。把運(yùn)輸業(yè)從增值稅鏈條中剔出來，破壞了價(jià)值構(gòu)成的完整性，使得階梯性流轉(zhuǎn)稅弊端加重。目前我國增值稅正面臨這樣一種局面，一方面征稅范圍向前未擴(kuò)展到服務(wù)業(yè)，向后未擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)，另一方面卻又在用不規(guī)范的方法試圖擴(kuò)展其征稅范圍，連接斷裂的征收鏈條。交通運(yùn)輸業(yè)正是如此，為了彌合斷裂的鏈條，我國采取了一個補(bǔ)救措施，即按運(yùn)輸費(fèi)用的10%扣除(1998年7月1日起，將增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售應(yīng)稅貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用扣除率由10%調(diào)至7%)。但這造成兩個不平衡，一方面增值稅一般納稅人適用稅率為17%，而其支付的費(fèi)用卻按7%扣除，納稅人少抵扣近10%，這對交通運(yùn)輸費(fèi)用在外購貨物實(shí)際采購成本中占比重較大的物資供銷企業(yè)和部分制造業(yè)顯失公平。另一方面對運(yùn)輸業(yè)征收3%的營業(yè)稅，而購買者卻進(jìn)行了7%的抵扣，國家損失了近4%的稅收。另外，在增值稅發(fā)票中硬塞入一個運(yùn)輸發(fā)票，而且運(yùn)輸發(fā)票又是由地稅部門管理，又增加了稅收管理和核算的難度三是企業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品費(fèi)用的抵扣問題。我國增值稅條例規(guī)定，購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，按照買價(jià)的10%準(zhǔn)予抵扣。農(nóng)產(chǎn)品屬于基本生活品，由于農(nóng)產(chǎn)品的特殊性以及各個國家在農(nóng)業(yè)方面的特殊政策，使得增值稅涉及農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)時遇到了障礙。我國現(xiàn)行增值稅稅制對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了如下處理：一方面為保證征收范圍內(nèi)貨物定義的完整性，將農(nóng)產(chǎn)品列入了征收范圍，并適用13%的低稅率。適用13%低稅率的農(nóng)產(chǎn)品主要有糧食和食用植物油，其中，糧食包括各種原糧以及經(jīng)過加工的面粉、大米、玉米等成品糧。糧食復(fù)制品比照糧食征稅，糧食復(fù)制品是指以糧食為原料加工的生食品，不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品等。另一方面根據(jù)我國農(nóng)業(yè)國的現(xiàn)狀，又規(guī)定“對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅”，從而將農(nóng)業(yè)排除在增值稅征收范圍外，繼續(xù)實(shí)行農(nóng)業(yè)稅。這種局面產(chǎn)生了兩個問題，一方面農(nóng)業(yè)被排除在增值稅范圍以外，也就意味著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者投入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的外購工業(yè)品得不到扣除，隨著農(nóng)業(yè)有機(jī)構(gòu)成比例不斷提高，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的增值稅會越來越重，將直接影響農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程。即便對部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料實(shí)行免稅措施，這種暗含或補(bǔ)貼既增加財(cái)政負(fù)擔(dān)和征管難度，也難以徹底消除這種消極作用。另一方面，由于農(nóng)產(chǎn)品不征增值稅而以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)或經(jīng)營者因得不到充分扣除(我國允許10%的扣除率)，必然影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，造成減少農(nóng)產(chǎn)品的需求或?qū)ふ姨娲�。法國在對農(nóng)民的征稅方面采用自愿原則，即農(nóng)民可自愿選擇是否繳納增值稅。一般的農(nóng)業(yè)大戶如果選擇繳納增值稅，這部分稅款就可以扣除，采購商也愿意到實(shí)行增值稅的農(nóng)戶購買農(nóng)產(chǎn)品，因?yàn)檫@樣他們才有權(quán)利扣除農(nóng)產(chǎn)品已納的增值稅。但農(nóng)業(yè)小戶為簡便起見，往往不愿意選擇繳納增值稅。目前法國100萬農(nóng)戶中有1/3選擇繳納增值稅，他們所生產(chǎn)的產(chǎn)品占全部農(nóng)產(chǎn)品的2/3，未實(shí)行增值稅的農(nóng)戶占全部農(nóng)戶的2/3，產(chǎn)品只占1/3，大多是小戶。法國對選擇免稅的農(nóng)戶稅務(wù)處理是按照歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的統(tǒng)一稅率補(bǔ)償百分比法進(jìn)行的，即農(nóng)民如果選擇免稅，并且把產(chǎn)品和勞務(wù)出售給企業(yè)后，那么就可獲得營業(yè)額一定比率的已付進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)償金額，補(bǔ)償金額由稅務(wù)當(dāng)局支付，如：銷售蛋、家禽、生豬可退還銷售額的5 5%，其它產(chǎn)品退還銷售額的3 4%。從增值稅自身特點(diǎn)看，它是對商品生產(chǎn)流通過程每個環(huán)節(jié)的增值額逐環(huán)節(jié)課征，以發(fā)票為鏈條，形成了一套完整的抵扣與課征體系。因此應(yīng)該把整個生產(chǎn)流通領(lǐng)域視為一體，推行一套完整的流轉(zhuǎn)稅征收辦法，特別是在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、社會分工日趨專業(yè)細(xì)致的形勢下，不宜人為地用兩套征稅辦法將商品生產(chǎn)流通稅割裂開來，否則會造成企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的差別，也使稅收征管工作更加復(fù)雜困難。我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國的增值稅形成一個完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等；將那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)(金融、保險(xiǎn)、咨詢業(yè)等)，課征營業(yè)稅，既要保持簡便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制，達(dá)到稅收征管的科學(xué)、高效。關(guān)于農(nóng)業(yè)問題，由于農(nóng)業(yè)特別是糧食的特殊性，加之我國農(nóng)業(yè)的現(xiàn)狀及地位，解決農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)問題不宜操之過急，可采取農(nóng)村改革的成功做法，結(jié)合農(nóng)業(yè)稅的改革，堅(jiān)持穩(wěn)妥試點(diǎn)、政策引導(dǎo)、農(nóng)民自愿的方針。當(dāng)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)商品化、社會化和資本有機(jī)構(gòu)成達(dá)到一定程度時，首先選擇那些已形成現(xiàn)代化規(guī)模、商品化程度較高的農(nóng)場或農(nóng)工商聯(lián)合公司等進(jìn)行示范改革，最終將農(nóng)業(yè)(農(nóng)產(chǎn)品)整體劃入增值稅征收范圍。
三、增值稅類型的選擇
增值稅的課征對象是增值額，在計(jì)征增值稅時，各國對資本性貨物，即廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)所含稅金存在幾種不同處理方法，據(jù)此進(jìn)行分類，大體可分為三種類型：消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指在征收增值稅時允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除，這樣就國民經(jīng)濟(jì)整體而言，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)部分僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分，故稱為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家所采用，是增值稅發(fā)展的主流收入型增值稅是指在征收增值稅時，對長期性投入物內(nèi)所含稅款的扣除，只允許扣除當(dāng)期其折舊部分含的稅款，就整個國民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值稅相當(dāng)于國民收入部分，故稱為收入增值稅，在這種類型的增值稅下，其稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，應(yīng)屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證，因此采取這種方法并不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國家。生產(chǎn)型增值稅是指在征收增值稅時，不允許扣除固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，就整個國民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值額，大體上國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，在這種增值稅下其重復(fù)征稅仍然嚴(yán)重，不利于鼓勵投資，目前實(shí)行這種類型增值稅的國家主要有我國和印度尼西亞等，屬一種過渡性增值稅。我國增值稅條例規(guī)定：購進(jìn)的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里所說的固定資產(chǎn)包括兩種形式：一是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營所使用的，年限在一年以上的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。二是指單位價(jià)值在2000元以上并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。從表面上看，生產(chǎn)型增值稅的財(cái)政收入要大于其它類型的增值稅，但增值稅狹義稅基的擴(kuò)大是以廣義的稅基縮小為前提的。因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)部分已納稅金不予扣除，對固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中所占比重較大的企業(yè)，一般情況下，為了稅負(fù)的公平，是不能納入增值稅征稅范圍的，這樣又限制了增值稅征收范圍的擴(kuò)大。同時對資本和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展起負(fù)面作用一個國家實(shí)施生產(chǎn)型增值稅，一般基于兩個原因：一是由于計(jì)稅稅基較大，有利于財(cái)政收入的增加。二是由于固定資產(chǎn)投入物稅金不能抵扣，有利于控制投資規(guī)模。但生產(chǎn)型增值稅也存在一些弊端，主要表現(xiàn)為四個方面： 1 它切斷了增值稅的征收鏈條，不能徹底消除重復(fù)征稅，有悖于增值稅建立的初衷。2 它不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有悖于我國的產(chǎn)業(yè)政策3 它阻礙了征稅范圍的擴(kuò)大，不利于增值稅的完善。4 使增值稅的發(fā)票交叉審計(jì)功能弱化，增加了征管難度，使稅源流失難以控制。1994年稅改初期未采用消費(fèi)型增值稅主要基于兩點(diǎn)考慮：一是財(cái)政收入的承受能力。當(dāng)時有人測算，我國一年新增資本投資額為2000億元，按17%的增值稅率計(jì)算，要增加扣除340億元；二是要保證財(cái)政收入，必然要提高稅率，這樣會導(dǎo)致物價(jià)波動。在1994年稅改初期這些考慮是必要的，也是符合國情的，但時移境遷，時至今日，上述兩個問題已經(jīng)基本上可以解決了。340億元的財(cái)政缺口可以彌補(bǔ)，財(cái)政收入通過采用擴(kuò)大增值稅的征收范圍、嚴(yán)格控制減免稅等措施，也基本上能夠保證。所以，我國應(yīng)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅，而不用經(jīng)過收入型增值稅四、抵扣制度和發(fā)票管理
國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。計(jì)稅方法基本有兩種：發(fā)票法和帳簿法。因此增值稅發(fā)票的管理極其重要，它是增值稅制度的基本內(nèi)容之一，也是增值稅得以規(guī)范實(shí)施的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證作用，而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。同時，增值稅專用發(fā)票將貨物從最初生產(chǎn)到最終消費(fèi)各個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來。我國增值稅專用發(fā)票的管理大致有以下幾個方面的內(nèi)容： 1 增值稅專用發(fā)票只限于一般納稅人領(lǐng)購使用，小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領(lǐng)購使用2 增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發(fā)票。3 不得拆本使用專用發(fā)票和開具偽造的專用發(fā)票，不得虛開、代為開放增值稅專用發(fā)票。4 增值稅納稅人應(yīng)按要求建立專用發(fā)票管理制度，設(shè)專人保管發(fā)票，并設(shè)置專門場所存放發(fā)票，要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求將稅款抵扣聯(lián)裝訂成冊，不能擅自銷毀專用發(fā)票的基本聯(lián)次，不能丟失和損毀專用發(fā)票。5 增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組織統(tǒng)一印制，其它任何單位和個人不得印制，嚴(yán)禁私印、偽造、變造、倒賣、轉(zhuǎn)借和代為開放專用發(fā)票我國增值稅抵扣實(shí)行“支付稅款抵扣、無支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原則基本上是合適的，體現(xiàn)了增值稅制本身的特點(diǎn)和要求，但是在實(shí)行中也存在如下問題：一是抵扣憑證多樣化，缺乏規(guī)范性，增加了管理難度。抵扣憑證除增值稅專用發(fā)票外，還有運(yùn)輸發(fā)票和農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物品的收購憑證等。由于這些交易對象主要為農(nóng)戶和個體勞動者，大多采用現(xiàn)金交易方式，收購憑證由收購方隨意填寫，稽查無據(jù)。造成企業(yè)虛報(bào)抵扣、重復(fù)抵扣等二是抵扣稅款以時間劃分不能體現(xiàn)銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅額配比抵扣原則，導(dǎo)致大量企業(yè)尤其是商業(yè)企業(yè)利用抵扣時間大做文章，達(dá)到長期擠占應(yīng)繳稅款、延期納稅的目的三是我國現(xiàn)行增值稅是采用憑票扣稅的辦法計(jì)稅的，因此增值稅源能否有效控制，關(guān)鍵在于憑票扣稅中的“票”能否如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動，以票管稅只局限于票面審核，而票面所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的真實(shí)性難以控制，從而造成“票”的含金量高，不法分子不惜鋌而走險(xiǎn)，采用虛開、代為開放增值稅專用發(fā)票等手段，以達(dá)到偷逃稅的目的。解決上述問題，一方面要規(guī)范抵扣憑證，在當(dāng)前盡快統(tǒng)一印制收購憑證，制定一個嚴(yán)密的收購憑證跟蹤管理辦法，規(guī)范填開，合理使用，多單聯(lián)開，從制度上堵住這一增值稅流失的大漏洞。當(dāng)然從根本上解決還是要通過增值稅征收范圍的擴(kuò)大來實(shí)現(xiàn)，并取消各種不規(guī)范的扣稅憑證；另一方面要降低發(fā)票的含金量，特別是進(jìn)項(xiàng)稅款的計(jì)算，不僅要“以票扣稅”，而且要“憑帳扣稅”，既管票也管帳。管票以保證帳的合法性，管帳以確保票的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)性，從根本上杜絕低征高扣、無征也扣的情況發(fā)生在以票管稅條件下，由于就進(jìn)、銷專用發(fā)票計(jì)算應(yīng)納稅額，忽略了相關(guān)帳目的反映監(jiān)督作用，才能使得企業(yè)長期“進(jìn)大于銷”“合法”化。但是企業(yè)可以作出長期“進(jìn)大于銷”的假帳，卻不能作出長期不支付工資、利息、保險(xiǎn)費(fèi)、折舊等屬于增值額組成部分(即v+m部分)的假帳，這就是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的實(shí)踐依據(jù)。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動正常運(yùn)轉(zhuǎn)和科學(xué)合理調(diào)度資金使用角度分析，任何一個企業(yè)不可能出現(xiàn)存貨的長期無限擴(kuò)張，其增值額的創(chuàng)造是必然的，因此，應(yīng)納稅額的實(shí)現(xiàn)也是必然的，這點(diǎn)正是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的理論依據(jù)。在發(fā)票管理的實(shí)際工作中，也要借鑒其他一些國家對專用發(fā)票的管理經(jīng)驗(yàn)，以保障增值稅的正常實(shí)施和規(guī)范運(yùn)作。俄羅斯對增值稅專用發(fā)票作出如下規(guī)定：銷售商品和勞務(wù)必須在10天內(nèi)開立發(fā)票給買方，并據(jù)以征稅；沒有付給買方的發(fā)票，應(yīng)設(shè)專門日記帳登記，并由企業(yè)保存?zhèn)洳�。在發(fā)票填寫上，要求銷方總經(jīng)理、總會計(jì)師及經(jīng)銷人員簽字，買方收取發(fā)票的人員也要簽字。實(shí)行該辦法，有利于對增值稅的審計(jì)和抑制逃稅。另外，在對專用發(fā)票的交叉稽核上，也可以借鑒國外的一些作法，如：韓國自1977年引入增值稅后，就對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行交叉稽核，規(guī)定凡是交易額超過30萬韓國元(約236美元)的增值稅專用發(fā)票必須存入電腦進(jìn)行購銷交叉審核。這些年來，韓國通過計(jì)算機(jī)中心進(jìn)行發(fā)票交叉核對比例大約占發(fā)票總額的40%，通過計(jì)算機(jī)的交叉審核收到了堵塞偷漏稅效果。如1977年下半年對增值稅發(fā)票進(jìn)行交叉核對，查出占總數(shù)7 2%的發(fā)票經(jīng)銷雙方稅額不符，到1982年復(fù)查時，下降到1 4%。因此我國可借鑒俄羅斯的作法，要求銷貨單位法人或經(jīng)銷人員、收票人員簽字，有利于明確責(zé)任，抑制逃稅。另外，在發(fā)票稽核方面可以以省轄區(qū)域?yàn)閱挝唤l(fā)票稽核中心，分層交叉稽核。由于我國各省之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，稅務(wù)部門硬件裝備不一，要建立全國統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)并有效地運(yùn)用難度很大。從企業(yè)收受專用發(fā)票的來源地看，約有50%來源于本省(地區(qū))。因此可由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)負(fù)責(zé)對轄區(qū)內(nèi)專用發(fā)票的稽核，省轄地、市可建立各省的分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍的稽核工作
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