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內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性的論文
一、 內(nèi)部審計(jì)職能拓展的情況
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)提供確認(rèn)服務(wù)， 隨著內(nèi)部審計(jì)開始以價(jià)值增值為最終目標(biāo)， 咨詢服務(wù)成為內(nèi)部審計(jì)的另一項(xiàng)重要的職能。 1999 年，IIA 將內(nèi)部審計(jì)的定義重新表述為：“內(nèi)部審計(jì)是建立在組織內(nèi)部的一種獨(dú)立、 客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)， 它的目的是增加組織的價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率”。 2007 年，王光遠(yuǎn)教授在《內(nèi)部審計(jì)的十大理念》中明確提出， 確認(rèn)和咨詢是內(nèi)部審計(jì)的兩大服務(wù)領(lǐng)域； 孫立也在《內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性國際比較研究》中，通過比較國際與國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的不同點(diǎn)， 提出內(nèi)部審計(jì)不僅是一種保證服務(wù)，隨著實(shí)務(wù)的發(fā)展也逐漸涉及一種咨詢服務(wù)；2013 年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義進(jìn)行了全面、 系統(tǒng)的修訂，發(fā)布了《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，其中一個(gè)重大變化是內(nèi)部審計(jì)職能的拓展， 該準(zhǔn)則明確規(guī)定內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，正式把咨詢活動(dòng)確認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的職能。二、內(nèi)部審計(jì)職能拓展對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的影響
影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》將咨詢職能確認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的職能，咨詢職能是一項(xiàng)非鑒證活動(dòng)，它必然會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。本文在內(nèi)部審計(jì)職能擴(kuò)展的基礎(chǔ)之上， 從四個(gè)角度來分析咨詢職能對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與客觀性的影響。
�。ㄒ唬� 基于隸屬關(guān)系的角度
從定義中我們能很明顯地看出確認(rèn)服務(wù)的客戶是董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)等，他們關(guān)心企業(yè)的內(nèi)部控制狀況、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、法律和法規(guī)的遵循情況、資產(chǎn)的安全性等，通過確認(rèn)服務(wù)參與公司治理； 而咨詢服務(wù)的客戶主要是高級(jí)管理層， 他們關(guān)心的是審計(jì)是否能夠有助于經(jīng)營狀況的改善，提高經(jīng)營效果，或者是發(fā)現(xiàn)潛在的可節(jié)約的成本，以提高經(jīng)營效率，通過咨詢服務(wù)參與公司管理。 實(shí)務(wù)中，最開始內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于管理層，或是直接對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)理負(fù)責(zé)，在這種隸屬關(guān)系下，審計(jì)部門對(duì)自己的直接隸屬部門審計(jì)，無法保持超然的獨(dú)立性，也無法為公司治理提供助力�！兜� 2302 號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則———與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)，保持與董事會(huì)或最高管理層的良好關(guān)系，實(shí)現(xiàn)董事會(huì)、 最高管理層與內(nèi)部審計(jì)在組織治理中的協(xié)同作用”。此規(guī)定并沒有明確指出內(nèi)部審計(jì)部門的直接隸屬單位，治理層和管理層都是符合規(guī)定的。內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于管理層是無法保持獨(dú)立性的，而另一種隸屬關(guān)系，隸屬于治理層———審計(jì)委員會(huì)或董事會(huì)在實(shí)務(wù)中也是常見的。 內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于治理層，超然獨(dú)立于管理層，能夠有效地履行確認(rèn)職能，解決委托代理問題。 但另一方面，內(nèi)部審計(jì)部門職能的拓展，咨詢服務(wù)在內(nèi)部審計(jì)部門業(yè)務(wù)量增多，咨詢服務(wù)的對(duì)象是管理層。內(nèi)部審計(jì)部門既要對(duì)治理層負(fù)責(zé)，履行公司治理的職能，又要對(duì)管理層負(fù)責(zé)，履行咨詢職能。 管理層和治理層目標(biāo)不同本身就存在沖突， 這就決定了不論隸屬于哪個(gè)部門總會(huì)存在缺陷。 內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)是去檢查管理層及其他人的經(jīng)營業(yè)績。一方面，內(nèi)部審計(jì)人員向管理層提供咨詢服務(wù)， 并通過審計(jì)建議的形式改造和完善企業(yè)流程；另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員向治理層提供確認(rèn)服務(wù)，會(huì)對(duì)自己參與的企業(yè)流程、內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。咨詢服務(wù)的增加混淆了確認(rèn)職能原本明確的隸屬關(guān)系， 對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性造成影響。
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美國農(nóng)業(yè)部研究生院的政府審計(jì)培訓(xùn)學(xué)院將內(nèi)部審計(jì)服務(wù)分為六種基本類型：財(cái)務(wù)審計(jì)、業(yè)績審計(jì)、快速反應(yīng)審計(jì)、評(píng)估服務(wù)、協(xié)調(diào)服務(wù)和補(bǔ)救服務(wù)。前三種屬于確認(rèn)服務(wù)，后三種屬于咨詢服務(wù)，從第一種服務(wù)到第六種服務(wù)，其實(shí)就是由確認(rèn)服務(wù)轉(zhuǎn)向了咨詢服務(wù)。就考慮確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)的兼容性而言， 補(bǔ)救服務(wù)是最為典型的，也是最具威脅性的。 這類服務(wù)，審計(jì)人員要考慮咨詢者的利益，直接發(fā)揮預(yù)防、補(bǔ)救相關(guān)問題的作用。這類服務(wù)發(fā)揮著管理的職能， 可能會(huì)涉及內(nèi)部控制及組織行為守則的起草，或?qū)σ院髮徲?jì)相關(guān)領(lǐng)域的能力產(chǎn)生影響。比如說業(yè)績審計(jì)這種傳統(tǒng)的確認(rèn)服務(wù)， 通常會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)相關(guān)流程進(jìn)行評(píng)估，它可能就會(huì)涉及在補(bǔ)救服務(wù)中提出并采納其建議的內(nèi)部控制或相關(guān)流程。因此，從這一方面來看，補(bǔ)救審計(jì)與業(yè)績審計(jì)是不能兼容的，補(bǔ)救服務(wù)影響了業(yè)績審計(jì)的獨(dú)立性。
（三）基于人才培養(yǎng)的角度內(nèi)部審計(jì)部門人員為企業(yè)提供確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)，前者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和相關(guān)治理程序提供鑒證，后者對(duì)組織相關(guān)流程提供建議。 內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)公司的各種流程、各項(xiàng)業(yè)務(wù)及內(nèi)部控制程序最為熟悉，并對(duì)公司內(nèi)部情況及外部風(fēng)險(xiǎn)有整體的把握，因此，內(nèi)部審計(jì)部門是公司培養(yǎng)管理綜合型人才的最佳基地。然而，它作為內(nèi)部管理人員的培訓(xùn)基地，受訓(xùn)者熟悉了內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)作，熟悉了公司的各種流程，甚至公司的有些程序是在他們的建議下改良的，這樣的情況下，當(dāng)他們擔(dān)當(dāng)了管理者的角色，就知道如何去掩蓋問題和舞弊，使內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。
�。ㄋ模┗趦r(jià)值增值目的的角度傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)主要是財(cái)務(wù)審計(jì)， 其目的是對(duì)組織內(nèi)部的相關(guān)活動(dòng)及控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)， 相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)主要是確認(rèn)職能。而 1999 年，IIA 內(nèi)部審計(jì)的新定義明確內(nèi)部審計(jì)的目的是增加組織的價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率，單一的確認(rèn)職能已無法實(shí)現(xiàn)這一目的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)管理的概念深入人心，為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目的，風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)之上的內(nèi)部審
識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素，確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制系統(tǒng)能否發(fā)揮作用。第二，通過積極主動(dòng)的咨詢服務(wù)，關(guān)注企業(yè)存在重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，同時(shí)對(duì)識(shí)別的可能影響組織目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)采取糾正措施。 確認(rèn)服務(wù)首先對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)， 然后根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果提出相關(guān)建議，這實(shí)際上是一種消極被動(dòng)的服務(wù)，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不適合的。 內(nèi)部審計(jì)只有通過積極主動(dòng)的咨詢服務(wù)識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)，才能直接改變公司的運(yùn)營狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目標(biāo)。 然而，價(jià)值增值目標(biāo)的提出，內(nèi)部審計(jì)職能的拓展必然會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。
二、 提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的建議
內(nèi)部審計(jì)職能的拓展，在單一的確認(rèn)職能基礎(chǔ)上增加了咨詢職能，根據(jù)以上的分析，從隸屬關(guān)系、兼容性、人才培養(yǎng)、價(jià)值增值等四個(gè)角度均體現(xiàn)了咨詢服務(wù)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性產(chǎn)生影響。下面筆者針對(duì)我國現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，借鑒國外處理相關(guān)問題的經(jīng)驗(yàn)，提出幾點(diǎn)建議：目前，在我國設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門的企事業(yè)單位，內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬關(guān)系分為兩類， 一種情況是由總經(jīng)理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，另一部分則是由董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。廖洪和鄒冉（2006）調(diào)查了 37 家企事業(yè)單位，結(jié)果發(fā)現(xiàn) 27%的內(nèi)審機(jī)構(gòu)由財(cái)務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，19%由總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)，10。8%由總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)，21。6%由董事長等治理層領(lǐng)導(dǎo)。國外相關(guān)的研究中， 提出了一種雙報(bào)告模式：“審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)、 董事會(huì)或其他相關(guān)治理機(jī)構(gòu)報(bào)告業(yè)務(wù)工作，向機(jī)構(gòu)的管理層報(bào)告行政工作”。 即將批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)章程、 批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和相關(guān)審計(jì)計(jì)劃等職能型活動(dòng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告， 同時(shí)審計(jì)委員會(huì)還應(yīng)具有內(nèi)部審計(jì)首席執(zhí)行官任免及年度薪酬和工作調(diào)整的權(quán)力。而像一些行政性的活動(dòng)，如預(yù)算制定與管理會(huì)計(jì)、人力資源管理、內(nèi)部溝通和信息流通、機(jī)構(gòu)內(nèi)部政策與程序管理等則報(bào)告給管理層。筆者認(rèn)為，治理層與管理層在內(nèi)部審計(jì)中具有不同的關(guān)注點(diǎn)，治理層關(guān)注內(nèi)部控制的適當(dāng)性、財(cái)務(wù)提供數(shù)據(jù)的可靠性等的意見，這就需要確認(rèn)職能來完成；而管理層或業(yè)務(wù)經(jīng)理則關(guān)注審計(jì)是否能夠識(shí)別經(jīng)營的機(jī)會(huì)來增值，這就需要咨詢職能來完成。
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